IPPB3/423-541/10-6/EB - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki z o.o. wydatków związanych z wynagrodzeniem wspólnika oraz składkami ZUS.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2010 r. (data wpływu 20 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków związanych z wynagrodzeniem wspólnika oraz składkami ZUS za koszty uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków związanych z wynagrodzeniem wspólnika oraz składkami ZUS za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Większościowy wspólnik Spółki z o.o., będący jednocześnie nierezydentem został powołany uchwałą Zgromadzenia Wspólników, do pełnienia funkcji Pełnomocnika zgodnie z art. 210 Kodeksu Spółek Handlowych do reprezentowania Spółki w umowach oraz sporach między Spółką, a członkami zarządu.

Wspólnik ów zażądał na ostatnim zgromadzeniu wspólników poddania pod głosowanie wniosku o przyznanie mu z tytułu pełnionej funkcji wynagrodzenia w wysokości 4000 zł miesięcznie, a następnie dysponując bezwzględną większością głosów, wniosek ten przegłosował.

Zarząd Spółki uważa, że jest zobligowany do wykonania podjętej uchwały zgromadzenia wspólników. Zamierza zawrzeć ze wspólnikiem umowę zlecenia i na tej podstawie wypłacać mu co miesiąc przyznane uchwałą wspólników wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie oraz składni ZUS obciążające Spółkę będą kosztem podatkowym uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy

Wydatki ponoszone przez Spółkę związane z pełnioną przez Wspólnika funkcją Pełnomocnika Spółki nie można uznać za koszt uzyskania przychodów, gdyż jest to:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do katalogu tego należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Tak więc, podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, poniesionych wydatków, po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Prawo zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dany podmiot ma w przypadku, gdy wydatki te pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, chcąc określić, czy wydatki związane z wynagrodzeniem wspólnika oraz składki ZUS będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, należy zbadać, czy wykonywane przez udziałowca czynności opisane przez Spółkę jako: reprezentowanie Spółki w umowach oraz sporach między Spółką, a członkami zarządu, wynikające z realizacji jego obowiązków, można zakwalifikować jako ponoszone w celu osiągnięcia przychodów Spółki. Tylko takie bowiem wydatki, ponoszone przez Spółkę w związku z wykonywaniem świadczeń na jej rzecz przez udziałowców na podstawie umów cywilnoprawnych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Innymi słowy, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wykonywaniem świadczeń na jej rzecz przez udziałowców na podstawie umów cywilnoprawnych będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, tylko wtedy, gdy będą to wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów.

W uzasadnieniu własnego stanowiska, Spółka wskazała, iż uznanie wydatków za koszty uzyskania przychodów naruszałoby art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż umowa między spółką, a jej udziałowcem jest czynnością pozorną, a czynności udziałowca wykonywane na podstawie takiej umowy nie mają wpływu na przychody spółki.

Według art. 83 § 1 k.c. pozorna czynność prawna wymaga łącznego wystąpienia trzech elementów: oświadczenie woli musi być złożone drugiej stronie, tylko dla pozoru, a adresat oświadczenia musi zgadzać się na jedynie pozorne dokonanie czynności prawnej. Jednakże czynność ukryta pod pozornym oświadczeniem woli może być ważna, o ile spełnione zostaną wymagania stawiane w art. 83 § 1 zdanie 2 k.c., a zatem o ile wynika to z właściwości tej czynności.

W związku z powyższym, aby w niniejszej sprawie określić czy wynagrodzenie dla wspólnika oraz związane z tym wynagrodzeniem składki ZUS będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki, w pierwszej kolejności należałoby ustalić, czy zawarta ze wspólnikiem umowa nie będzie miała, jak wskazuje Spółka we wniosku, charakteru pozornego.

Czynność ta wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, jednakże interpretacja indywidualna wydawana w trybie art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nie jest decyzją podatkową i jako taka nie jest poprzedzona stosownym postępowaniem. Regulacje art. 14b-d i art. 14h tej ustawy, dotyczące interpretacji indywidualnych nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 78/10 wskazał, iż ustalenie stanu faktycznego istotnego dla dokonania interpretacji wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jednakże klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli organ do tego uprawniony w ramach czynności dowodowych nie ustali czym kierowały się strony przy zawieraniu umowy cywilnoprawnej oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało oraz stwierdził, że: "na podstawie art. 199a ustawy - Ordynacja podatkowa, organami upoważnionymi do samodzielnej oceny umów cywilnoprawnych w zakresie wynikającym z ich skutków podatkowych są organy prowadzące postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową.

Dlatego uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe może nie wywoływać korzystnych dla Spółki skutków zastosowania się do treści interpretacji (art. 14k § 1 i 3 oraz art. 14m ustawy - Ordynacja podatkowa), gdyż w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzonym w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Spółkę we wniosku".

Tym samym tutejszy Organ odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego, potwierdza jej stanowisko, z którego wynika, iż umowy pozorne, które nie mają wpływu na przychody Spółki nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednakże ocena czy zawarta umowa pomiędzy Spółką, a wspólnikiem jest umową pozorną nie może być przedmiotem rozstrzygania w trybie wydawania indywidualnych interpretacji.

Na marginesie należy wskazać, iż cytowany w uzasadnieniu stanowiska Spółki art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy, odnosi się do wydatków związanych z dokonywaniem świadczeń jednostronnych. O takim charakterze świadczeń można mówić wyłącznie wówczas, gdy obowiązek świadczenia ciąży tylko na jednej stronie i nie jest związany z żadnym wzajemnym świadczeniem.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są kosztem uzyskania przychodu wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. A contrario należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są tylko te wydatki, ponoszone na rzecz udziałowców, członków zarządu niebędących pracownikami spółki, które wynikają ze świadczeń dwustronnych i które mają związek z uzyskaniem przychodów.

W związku z czym art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy znajdzie zastosowanie w powyższej sprawie tylko w przypadku, gdy czynność związana z wykonywaniem świadczeń na rzecz Spółki przez udziałowca na podstawie umowy cywilnoprawnej będzie czynnością pozorną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.