IPPB3/423-535/10-2/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2010 r. (data wpływu 12 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu ze skapitalizowanych odsetek od kredytów (pożyczek) - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu ze skapitalizowanych odsetek od kredytów (pożyczek).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Bank) jest instytucją świadczącą usługi finansowe polegające m.in. na udzielaniu kredytów i pożyczek. W przypadku gdy kredytobiorca (pożyczkobiorca) nie wywiązuje się z obowiązku spłaty kredytu (pożyczki), zarówno kapitału jak i odsetek, Bank renegocjuje z kredytobiorcą (pożyczkobiorcą) warunki spłaty zadłużenia lub wypowiada umowę kredytową (umowę pożyczki). Renegocjacja warunków umowy kredytowej doprowadza często do zawarcia aneksu do umowy kredytowej (umowy pożyczki). Również po wypowiedzeniu umowy kredytowej (umowy pożyczki) dochodzi często do zawarcia umowy ugody. W aneksie do umowy kredytowej (umowy pożyczki) oraz w umowie ugody częstokroć strony postanawiają dokonać kapitalizacji zadłużenia z tytułu zaległych odsetek. Również kierując do sądu, po wypowiedzeniu umowy kredytowej (umowy pożyczki), pozew o zapłatę zaległej kwoty zadłużenia, Bank, korzystając z uprawnienia określonego w art. 482 § 1 k.c., kapitalizuje zadłużenie z tytułu zaległych odsetek. Kapitalizacja polega na doliczeniu kwoty nie zapłaconych w terminach spłaty (zaległych) odsetek do kwoty kapitału. W efekcie kapitalizacji dokonanej w aneksie do umowy kredytu (pożyczki), w umowie ugody lub pozwie o zapłatę, który doprowadza do wydania przez sąd stosownego orzeczenia, zadłużenie (zobowiązanie) z tytułu zaległych odsetek przekształca się w zadłużenie (zobowiązanie) analogiczne do należności z tytułu części kapitałowej kredytu (pożyczki). Ponadto w przypadku niektórych umów ich standardowe rozwiązania przewidują kapitalizację całości lub części odsetek. Bank, kierując się przepisami art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. oraz doktryną, wartość odsetek skapitalizowanych, wynikających z umów zawartych z klientami, włącza do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie ich kapitalizacji. Jednakże powstała wątpliwość co do prawidłowości postępowania w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) stanowią przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji czy też analogicznie do innych odsetek w dacie ich otrzymania przez Bank (zapłaty dokonanej przez podmiot zobowiązany).

Zdaniem Wnioskodawcy

W opisanym stanie faktycznym skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) stanowią przychód podatkowy w dacie ich otrzymania przez Bank (zapłaty przez podmiot zobowiązany).

Aby zdefiniować powstanie przychodu należy dokonać analizy art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Generalnie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy takich przysporzeń na rzecz podatnika, które mieszcząc się co do zasady pod pojęciem przychodu podlegającego opodatkowaniu, podlegają wyłączeniu, a zatem stają się neutralne podatkowo definitywnie lub przejściowo. Przepis ten ustanawia wyjątki od zasady powszechności opodatkowania wszelkich przysporzeń na rzecz podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy zarówno pożyczkodawcy (lub kredytodawcy) jak i pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Zgodnie z tym przepisem nie stanowi przychodu pożyczka (kredyt), które zostały otrzymane przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę), co wynika z faktu, iż podlegają one zwrotowi. Nie stanowi przychodu także pożyczka (kredyt), które zostały zwrócone. W tym ostatnim przypadku wyłączenie z przychodów uzasadnia fakt, iż zwrócona pożyczka (kredyt) stanowi tylko zwrot aktywa należącego do pożyczkodawcy (kredytodawcy).

Z wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. kategorii przysporzeń podlegających wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu wykluczono, przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów).

Szczegółowa, literalna interpretacja treści art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nasuwa wniosek, iż przepis ten odnosi się do wykluczenia, z kategorii przychodów nie zaliczonych do przychodów podlegających opodatkowaniu odsetek skapitalizowanych, zwróconych wierzycielom przez kredytobiorcę lub pożyczkobiorcę. Odsetki te na gruncie przepisów o rachunkowości traktowane są analogicznie do kategorii kapitałów zwróconych kredytów i pożyczek, ale różnią się od nich faktem uprzedniego ich nie otrzymania przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę), lecz skapitalizowania. Opisany powyżej zabieg legislacyjny wskazuje, iż po stronie pożyczkodawcy (kredytodawcy) odsetki skapitalizowane zostały wykluczone z kategorii przysporzeń wyłączonych z opodatkowania, a zatem podlegają opodatkowaniu zgodnie z ogólną zasadą opodatkowania wszelkich przysporzeń na rzecz podatnika, zaś moment ich opodatkowania winien być określony w oparciu o obowiązujące w tym zakresie normy u.p.d.o.p. Powyższe jest jak najbardziej uzasadnione, jako że odsetki skapitalizowane są kategorią ekonomiczną bardzo zbliżoną do kapitału kredytu (pożyczki). Istotą kapitalizacji odsetek jest bowiem prawo do dalszego naliczania odsetek od tych odsetek. Pod tym względem odsetki skapitalizowane "zachowują" się w sposób analogiczny do kapitału kredytu lub pożyczki i często są z nim utożsamiane na gruncie przepisów o rachunkowości. Uzasadnione zatem było, aby ustawodawca wyłączając z kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania zwrócone kapitały kredytów (pożyczek), zastrzegł jednocześnie, iż wyłączenie to nie odnosi się do skapitalizowanych odsetek od tych kredytów (pożyczek).

Odpowiednikiem powyżej przytoczonych przepisów jest art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., który reguluje kwestię odsetek skapitalizowanych od strony "kosztowej". Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przepis ten ściśle koresponduje z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i w pierwszej kolejności wyłącza z kosztów podatkowych wydatki na spłatę kapitału kredytu lub pożyczki, a następnie wyklucza z nich jednak (czyli de facto włącza do katalogu kosztów uzyskania przychodów) wydatki na spłatę odsetek skapitalizowanych jakkolwiek jest to kategoria zbliżona do kapitału kredytu (pożyczki). Stwierdzając powyższe należy zwrócić uwagę na to, iż omawiany przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie określa momentu powstania przychodu z tytułu odsetek skapitalizowanych, tak jak czyni to przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do ogólnie zdefiniowanych odsetek. Należy bowiem przyjąć, iż art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. definiuje określoną kategorię przychodu (a contrario) zaś art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. określa moment czasowy powstania kategorii przychodu.

Regulacji dotyczących momentu powstania przychodu z tytułu odsetek skapitalizowanych należy szukać w ogólnych przepisach określających datę powstania przychodu, tj. przepisach art. 12 ust. 3-3e u.p.d.o.p. w korespondencji z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

Podstawowym przepisem określającym datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, za który uważa się odsetki od kredytów i pożyczek, jest art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. co do zasady za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą przyjmuje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (1) wystawienia faktury albo (2) uregulowania należności. Jednakże jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, ale nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.) Przepis powyższy stosuje się odpowiednio do dostawy energii eIektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p.). Z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. wynika natomiast, iż w przypadku otrzymania przychodu, do którego nie stosuje się powyższych regulacji, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Do przychodu z tytułu naliczenia odsetek podlegających kapitalizacji mogą mieć zastosowanie zacytowane powyżej przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d u.p.d.o.p. Odsetki są bowiem wynagrodzeniem z tytułu wykonanej usługi zaś moment powstania obowiązku podatkowego, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., ulega przesunięciu do daty otrzymania tych odsetek (ich zapłaty).

W przypadku ogólnej kategorii odsetek, kwestię momentu powstania przychodu reguluje wprost przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Przepis ten zatem, w sposób wyraźny, przesuwa moment powstania przychodu, w odniesieniu do przychodów z tytułu odsetek od udzielonych kredytów (pożyczek). W konsekwencji przychód powstaje na zasadzie kasowej, tj. z dniem otrzymania (zapłaty) odsetek przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę). Od strony kosztowej z powyższym koresponduje przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Przepis ten reguluje zatem kwestię odsetek po stronie kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) pozwalając mu na zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów dopiero w dacie ich uregulowania (zapłaty).

Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odsetek skapitalizowanych, ale też nie wyłączył tych odsetek z kategorii pozostałych odsetek Z tego też względu brak podstaw aby, na gruncie u.p.d.o.p., traktować je, m.in. w zakresie daty powstania przychodu i kosztu podatkowego, w sposób odmienny od pozostałych odsetek. Na gruncie rachunkowości odsetki skapitalizowane są jednak kategorią, która traktowana jest w sposób analogiczny do kapitału. Stąd niezbędne było uregulowanie w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca zabezpieczył interes Skarbu Państwa, gdyż zaznaczył, ze odsetki skapitalizowane, w odróżnieniu od kwot kapitału, podlegają, w dacie spłaty, opodatkowaniu po stronie otrzymującego.

Biorąc pod uwagę powyższe uprawnione jest stwierdzenie, iż z przepisów art. 12 ust. 3a w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, ze w przypadku odsetek skapitalizowanych datą powstania przychodu jest dzień zwrotu (zapłaty) przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) kwoty odsetek skapitalizowanych. Tak ustalony moment powstania przychodu z tytułu odsetek skapitalizowanych realizuje wprowadzoną przez ustawodawcę zasadę rozliczania w podatku dochodowym od osób prawnych odsetek tzw. metodą kasową czego istotą jest fakt, iż obciążenie podatkowe, które podlega wpłacie do organu podatkowego posiada źródło pokrycia w wartościach faktycznie otrzymanych przychodów (w odróżnieniu od ogólnej zasady mającej zastosowanie do przychodów należnych, opodatkowanych w dacie, w której stają się należne).

Reasumując, z analizy wskazanych w niniejszym wywodzie przepisów wynika, iż skapitalizowane odsetki, w odróżnieniu od kwot kapitału, są, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodem po stronie pożyczkodawcy (kredytodawcy). Jednakże datą powstania przychodu z tytułu tych odsetek jest, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., data ich otrzymania przez kredytodawcę (pożyczkodawcę). Odmienna interpretacja powyższych przepisów byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), stanowi iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Odsetki takie są więc przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.). Rozpoznanie przychodów z tytułu odsetek na zasadzie kasowej stanowi odstępstwo od podstawowej w działalności gospodarczej, memoriałowej zasady powstawania przychodów podatkowych, o której stanowi art. 12 ust. 3. Chybiony jest więc argument Spółki, iż moment rozpoznania przychodów ze skapitalizowanych odsetek należy wywieść z art. 12 ust. 3a, bowiem unormowania ust. 3a-3e ustawy dotyczą tylko przychodów należnych, a odsetki od kredytów (pożyczek) nie są traktowane tak jak inne przychody z działalności gospodarczej, z uwagi na ich wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy.

Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże należy ją traktować na równi z datą faktycznego uzyskania odsetek, gdyż na gruncie ww. ustawy powoduje ten sam efekt. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu. Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Należy również podkreślić, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tekst jedn.: stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). W konsekwencji należy stwierdzić, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek. Intencją jego było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom innym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek (art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy), dotyczy to szczególnego momentu zaliczenia ich do przychodów podatkowych już z chwilą kapitalizacji. Oznacza to, iż odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki (kredytu) i poddane dalszemu oprocentowaniu stanowią przychody podatkowe pożyczkodawcy z chwilą kapitalizacji. W związku z powyższym, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, iż ustawodawca nie wyłączył skapitalizowanych odsetek z kategorii pozostałych odsetek, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

Rację ma Spółka twierdząc, iż dosłowna treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy nie wskazuje wprost momentu, w którym należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu skapitalizowanych odsetek (wbrew twierdzeniom Spółki tego momentu w odniesieniu do odsetek zapłaconych nie wskazuje także literalne brzmienie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy). Funkcjonalnie natomiast przepis ten a contrario wskazuje, na konieczność uwzględnienia w przychodach podatkowych, odsetek z tytułu pożyczek (kredytów) tej części należności głównej, która odpowiada skapitalizowanym odsetkom na dzień ich kapitalizacji. W sytuacji braku tej klauzuli, skapitalizowane odsetki byłyby traktowane jako zobowiązanie główne - które jest podatkowo neutralne. W związku z powyższym, gdyby nie trzeba było zaliczyć skapitalizowanych odsetek do przychodów podatkowych w momencie kapitalizacji, nie byłyby one przychodami w ogóle, z uwagi na fakt, że po kapitalizacji stają się elementem kwoty głównej pożyczki, której otrzymanie nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Ostatnim więc momentem, gdy skapitalizowane odsetki nie stanowią jeszcze części kwoty głównej pożyczki, jest właśnie moment ich kapitalizacji.

Za powyższą interpretacją art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przemawia również wykładnia systemowa. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy, należy bowiem wziąć pod uwagę pozostałe uregulowania dotyczące kapitalizacji odsetek, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Odsetki skapitalizowane, tak jak u wierzyciela są przychodem w dacie kapitalizacji, tak drugostronnie, u dłużnika są kosztem uzyskania przychodów w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Ponadto, z treści art. 26 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (dotyczącego pożyczki zaciągniętej od zagranicznego pożyczkodawcy) wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek prawny - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Odsetki skapitalizowane są więc u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów.

Normy zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, w ich obecnym brzmieniu wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1993 r. Nr 134, Poz. 646).

Przed wspomnianą nowelizacją w 1993 r. omawiane artykuły brzmiały następująco:- art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.: Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług..., a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem otrzymanych skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

- art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p.: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych zapłaconych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Na mocy art. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw, w art. 12 ust. 4 pkt 1 wykreślono wyraz "otrzymanych", natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a - wyraz "zapłaconych".

Z powyższego wynika, iż ratio legis ustawodawcy, określającego zasady opodatkowania skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) było takie, iż poprzez wykreślenie wyrazów "otrzymanych" i "zapłaconych" w sposób jednoznaczny wskazano na moment powstania przychodu po stronie wierzyciela oraz kosztów uzyskania przychodów po stronie dłużnika - którym jest moment każdorazowej kapitalizacji dokonywanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów.

Uzasadniając wykreślenie w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wyrazu "otrzymanych" Ministerstwo Finansów jako projektodawca ustawy wyjaśniło, iż proponowana zmiana nosi charakter uściślający. Idea podatku dochodowego opiera się w zdecydowanej większości na przychodach należnych, a tylko w nielicznych sytuacjach na przychodach faktycznie otrzymanych (np.: w przypadku zwykłych odsetek). Analogicznie należy interpretować daną normę prawa po stronie kosztów uzyskania przychodu. Odsetki skapitalizowane należy uważać za otrzymane, lecz nie wypłacone (debata odbyła się 30 listopada 1993 r. w Komisjach Polityki Gospodarczej oraz Ustawodawczej i była poświęcona rządowemu projektowi ustawy o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Druk nr 115 z dnia 1993-11-18).

W związku z powyższym, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, dotyczące momentu zakwalifikowania skapitalizowanych odsetek od kredytów (pożyczek) do przychodów podatkowych w dacie ich otrzymania przez Bank (zapłaty przez podmiot zobowiązany), należy uznać za nieprawidłowe. Tym samym za prawidłowe należy uznać dotychczasowe postępowanie Banku, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegające na cyt.: "kierując się przepisami art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. oraz doktryną, wartość odsetek skapitalizowanych, wynikających z umów zawartych z klientami, Bank włącza do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie ich kapitalizacji".

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.