IPPB3/423-534/14-5/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów (pytania numer 1, 3 oraz 7) - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni posiada rezydencję podatkową w Polsce Wnioskodawczyni podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (obecnie Wnioskodawczyni jest obywatelem Białorusi - na dzień wydania interpretacji może być już obywatelem polskim), Wnioskodawczyni jest udziałowcem spółki cypryjskiej odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: Spółka Cypryjska). Wnioskodawczyni, wraz z drugim Udziałowcem (osobą fizyczną z rezydencją podatkową w Polsce; dalej: Drugi Udziałowiec) obecnie posiadają w Spółce Cypryjskiej po 50% udziałów każdy.

Spółka Cypryjska posiada 40% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Operacyjna). Pozostałe udziały Spółki Operacyjnej są w posiadaniu Wnioskodawczyni oraz Drugiego Udziałowca - każdy posiada po 30% udziałów Spółki Operacyjnej. Jednocześnie, Spółka Cypryjska posiada wierzytelności względem Spółki Operacyjnej z tytułu udzielonych tej spółce pożyczek.

Wnioskodawczyni, wraz z Drugim Udziałowcem, zamierzają dokonać uproszczenia struktury swoich inwestycji poprzez usunięcie z tej struktury podmiotu zagranicznego. Działania te Wnioskodawczyni zamierza dokonać poprzez operację wymiany udziałów, a następnie likwidacji Spółki Cypryjskiej. W tym zakresie Wnioskodawczyni wraz z Drugim Udziałowcem zamierzają utworzyć w Polsce spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka Kapitałowa). W której każdy z udziałowców posiadał będzie po 50% udziałów. Następnie Wnioskodawczyni (wraz z Udziałowcem) zamierza dokonać wymiany udziałów polegającej na wniesieniu udziałów Spółki Cypryjskiej do utworzonej Spółki Kapitałowej. Przy tym wymiana udziałów poprzedzona będzie zmianą praw udziałowych (struktury własnościowej) na poziomie Spółki Cypryjskiej tak, że Drugi Udziałowiec w ramach wymiany udziałów posiadał będzie co najmniej 51% praw głosu Spółki Cypryjskiej (prawa udziałowej Wnioskodawczyni ulegną zmniejszeniu poniżej 50% praw głosu). W pierwszej kolejności przeprowadzona zostanie wymiana udziałów na opisanych wyżej warunkach z udziałem Drugiego Udziałowca, w ten sposób, że w jej efekcie Spółka Kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu (51%) Spółki Cypryjskiej. Następnie, w ramach kolejnej wymiany udziałów Wnioskodawczyni, w zamian za całość udziałów Spółki Cypryjskiej, uzyska udziały Spółki kapitałowej. Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawczynię w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Cypryjskiej wniesionych do Spółki Kapitałowej. Jednocześnie Spółka Kapitałowa, posiadając już bezwzględną większość praw głosu (w ramach wymiany udziałów z Drugim Udziałowcem), w ramach wymiany udziałów z Wnioskodawczynią zwiększy (do 100%) ilość udziałów w Spółce Cypryjskiej. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Kapitałową na rzecz Wnioskodawczyni z tytułu nabycia udziałów Spółki Cypryjskiej. Analogiczna wymiana udziałów w zakresie pozostałych udziałów Spółki Cypryjskiej zostanie przeprowadzona przez Drugiego Udziałowca.

Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca, Spółka Kapitałowa oraz Spółka Cypryjska, podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska/Cypr) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawczyni nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego); wymiana udziałów nie będzie również dokona w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej - Wnioskodawczyni nie prowadzi tego rodzaju działalności.

W następnym kroku Wnioskodawczyni przewiduje dokonanie likwidacji Spółki Cypryjskiej. W ramach przeprowadzonej likwidacji cały majątek Spółki Cypryjskiej, w tym obejmujący udziały Spółki Operacyjnej oraz przysługujące jej wierzytelności od Spółki Operacyjnej, w ramach wypłaty majątku likwidacyjnego zostanie przekazany Spółce Kapitałowej jako 100% udziałowcy Spółki Cypryjskiej (po dokonaniu wymiany udziałów).

W dalszej kolejności Wnioskodawczyni planuje przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę osobową - spółkę komandytową (dalej: SK). W wyniku przekształcenia Wnioskodawczyni (wraz z Drugim Udziałowcem) staliby się komandytariuszami SK (komplementariuszem stałaby się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością która przed przekształceniem stałaby się wspólnikiem Spółki Kapitałowej). W wyniku przekształcenia nie dojdzie do wzrostu majątku SK po przekształceniu względem majątku Spółki Kapitałowej - w ramach procesu przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/wkłady na rzecz SK. Spółka Kapitałowa na moment przekształcenia nie będzie posiadała zysków zatrzymanych lub lub niepodzielonych na poziomie jej wyniku księgowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Cypryjskiej do Spółki kapitałowej, w zamian za objęcie udziałów Spółki kapitałowej, wypełni warunki wymiany udziałów z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Spółki kapitałowej, którą Wnioskodawczyni zamierza utworzyć, tj. pozostanie dla Spółki Kapitałowej neutralne podatkowo na dzień jej dokonania.

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawczynię udziałów Spółki Cypryjskiej do Spółki Kapitałowej w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja Spółki Cypryjskiej pozostanie neutralna podatkowo w zakresie CIT po stronie Spółki Kapitałowej.

4. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja Spółki Cypryjskiej i wydanie majątku likwidacyjnego, obejmującego udziały Spółki Operacyjnej oraz wierzytelności pożyczkowe od Spółki Operacyjnej na rzecz Spółki Kapitałowej będzie podlegało VAT.

5. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową (SK) będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

6. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową (SK) będzie powodować po stronie Spółki Kapitałowej jakiekolwiek konsekwencje w zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

7. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową (SK) będzie rodziło skutki podatkowe w CIT po stronie Spółki Kapitałowej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedz na pytanie numer 1, 3 oraz 7 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedz na pytania w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania numer 2, 4, 5, i 6) podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 307 z późn. zm. - dalej jako "Ustawa o CIT") w art. 12 ust. 4d, reguluje zasady opodatkowania transakcji wymiany udziałów. Zgodnie tym przepisem, w przypadku zbycia przez udziałowca udziałów jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, jeżeli spółka nabywająca udziały oraz udziałowiec zbywający te udziały (obejmujący w zamian udziały spółki nabywającej), podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania jednocześnie w zamian za zbywane udziały udziałowiec zbywający udziały otrzyma/obejmie udziały spółki nabywającej, a także, jeżeli w wyniku tego nabycia udziałów spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są zbywane to wówczas do przychodów nie zalicza się wartości udziałów otrzymanych/przekazanych udziałowcowi spółki zbywanej oraz udziałów nabytych przez spółkę nabywającą.

Konsekwentnie, przy dopełnieniu warunków przewidzianych dla wymiany udziałów wartość udziałów nabytych przez spółkę nabywającą w ramach tej transakcji (tu: przez Spółkę Kapitałową) nie stanowi dla tej spółki nabywającej przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisana wyżej wymiana udziałów wypełnia warunki z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Dlatego, zgodnie z tym przepisem, jej przeprowadzenie w opisanych wyżej okolicznościach nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki Kapitałowej. W jej wyniku dojdzie bowiem do wymiany udziałów pomiędzy dwoma podmiotami podlegającymi w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polsce i Cyprze) opodatkowaniu od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania) - Wnioskodawczyni wniesie udziały Spółki Cypryjskiej do Spółki Kapitałowej (spółki podlegającej opodatkowaniu CIT w Polsce). W wyniku planowanej transakcji wymiany udziałów Spółka Kapitałowa posiadając bezwzględną większość praw głosu w Spółce Cypryjskiej, zwiększy ilość udziałów Spółki Cypryjskiej (operacja Wnioskodawczyni poprzedzona będzie wymianą udziałów Drugiego Udziałowca, której efektem będzie uzyskanie przez Spółkę Kapitałową bezwzględnej większości prawa głosu Spółki Cypryjskiej), w zamian za co wyda własne udziały na rzecz Wnioskodawczyni.

Jednocześnie z tytułu wymiany udziałów Spółka Kapitałowa, na moment jej dokonania nie rozpozna kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje art. 16 st. 1 pkt 8e ustawy o CIT - przepis ten przesądza, że do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą (tu: Spółkę Kapitałową) na nabycie lub objęcie udziałów (tu: udziałów Spółki Cypryjskiej); wydatki te, w wysokości odpowiadające nominalnej wartości udziałów wydawanych wspólnikom spółki nabywanej stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów i spółki nabywanej (tu: Spółki Cypryjskiej) otrzymanych w wyniku wymiany udziałów.

Podsumowując, w związku z wymianą udziałów Spółka Kapitałowa nie będzie rozpoznawać przychodów i kosztów podatkowych na moment opisywanej wymiany udziałów. Takie przychody i koszty określone zgodnie z powyższymi przepisami Spółka Kapitałowa rozpoznawać będzie ewentualnie dopiero w razie odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w Spółce Cypryjskiej w zamian za wydanie własnych udziałów na rzecz Wnioskodawczyni (oraz Drugiego Udziałowca).

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawczyni w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja Spółki Cypryjskiej (po dokonaniu wymiany udziałów i wniesieniu udziałów Spółki Cypryjskiej do Spółki Kapitałowej) będzie neutralna podatkowo po stronie Spółki Kapitałowej w zakresie CIT, tj. przychód z tytułu likwidacji Spółki Cypryjskiej odpowiadać będzie wartości kosztów uzyskania przychodów przypisywanych do tego przychodu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zdaniem Wnioskodawczyni stwierdzić należy, że w świetle postanowień Umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 7, poz. 523 z późn. zm.). dochody otrzymane przez Spółkę Kapitałową w związku z likwidacją Spółki Cypryjskiej będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do przychodu tego nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt jego nabycia bądź objęcia.

W kwestii ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia majątku otrzymanego w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej należy mieć na względzie okoliczność, że udziały Spółki Cypryjskiej zostaną wcześniej nabyte/uzyskane przez Spółkę Kapitałową w drodze wymiany udziałów. W związku z tym, dla określenia wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu likwidacji Spółki Cypryjskiej i uzyskanego w jej wyniku majątku należy uwzględnić art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, który określa wartość kosztów podatkowych po stronie spółki nabywającej (tu: Spółki Kapitałowej) w sytuacji wymiany udziałów. Art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT przesądza, że kosztem uzyskania przychodu jest, w takim przypadku, nominalna wartość udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały zostały nabyte (tu: nominalna wartość udziałów Spółki Kapitałowej wydanych Wnioskodawczyni w zamian za nabycie udziałów w Spółce Cypryjskiej).

Podsumowując, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Cypryjskiej, stanowić będzie przychód podatkowy Spółki Kapitałowej na dzień likwidacji. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p., Spółka Kapitałowa wykaże koszt uzyskania przychodu z tego tytułu w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych Wnioskodawczyni i Drugiemu Udziałowcowi w związku z wcześniejszą wymianą udziałów, w ramach której Spółka Kapitałowa uzyskała udziały w Spółce Cypryjskiej. Przyjmując, że nominalna wartość udziałów Spółki Kapitałowej wydawanych w ramach wymiany udziałów odpowiada wartości majątku Spółki Cypryjskiej otrzymywanego w ramach jej likwidacji (tekst jedn.: przychód będzie odpowiadał wartości kosztu uzyskania przychodu) operacja ta pozostanie neutralna dla Spółki Kapitałowej w CIT (dochód: zero). Opodatkowaniu CIT podlegać może wyłącznie nadwyżka wartości majątku Spółki Cypryjskiej wydawanego w ramach likwidacji ponad wartość nominalną udziałów wydawanych przez Spółkę Kapitałową w ramach wymiany udziałów.

Ad. 7.

Zdaniem Wnioskodawczyni przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę osobową (SK) nie będzie rodziło obowiązku z podatkowego w CIT po stronie Spółki Kapitałowej.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. Spółka może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Z powyższego wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b spółka osobowa (np. spółka komandytowa) niemająca osobowości prawnej zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (tu: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (Spółki Kapitałowej).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przekształcenie Spółki Kapitałowej (Sp. z o.o.) w SK nie jest traktowane jak likwidacja i powstanie nowego podmiotu (innej spółki), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku przekształcenia, mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności.

Od strony podatkowej należy wskazać, że Spółka Kapitałowa podlegająca przekształceniu nie osiągnie jakiegokolwiek przychodu. Przepisy ustawy o CIT ani w art. 12, określającym katalog źródeł przychodów, ani też w innych przepisach tej ustawy nie przewidują tego rodzaju źródła przychodu (z tytułu przekształcenia), jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki Kapitałowej podlegającej przekształceniu. Jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu z tytułu przekształcenia jest art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Przepis ten dotyczy powstawania przychodu w przypadku przekształcenia spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) w spółki osobowe, jednakże dotyczy on wyłącznie kwestii powstawania tego przychodu po stronie wspólników spółki przekształcanej, jako przychodu z zysków osób prawnych. Nie będzie on miał zatem zastosowania do Spółki Kapitałowej podlegającej przekształceniu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Ponadto w wyniku przekształcenia Spółka Kapitałowa nie osiągnie żadnej korzyści materialnej, ani też żadna korzyść nie zostanie jej postawiona do dyspozycji, albowiem majątek Spółki Kapitałowej stanie się majątkiem przekształconej spółki osobowej (SK) w tej samej wysokości i bez żadnych zmian. Tym samym Spółka Kapitałowa/SK, od strony ekonomicznej, nie osiągnie żadnych korzyści w związku z tym przekształceniem.

Zatem, wobec braku przepisu w ustawie o CIT, wskazującego na istnienie obowiązku podatkowego w CIT, w zakresie przekształcenia Spółki Kapitałowej w SK, jak również wobec faktu, że z ekonomicznego punktu widzenia przekształcenie w spółkę osobową, nie zmieni jej stanu majątkowego, po stronie Spółki Kapitałowej nie wystąpią żadne obowiązki w zakresie opodatkowania tej operacji CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.