IPPB3/423-53/11-4/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2011 r. (data wpływu 26 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, że w momencie wypełnienia wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o p.d.o.p., tj. podjęcia decyzji o spisaniu wierzytelności; udokumentowaniu nieosiągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność zarachowaną wcześniej jako przychód podatkowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się pośrednictwem w obrocie na rynku paliw. Z tytułu świadczenia powyższych usług, Spółka wystawia na rzecz kontrahentów faktury VAT, rozpoznając jednocześnie przychód podatkowy zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. Niektórzy kontrahenci Spółki nie wywiązują się ze swoich zobowiązań i nie regulują na czas swoich zaległości. Spółka w tym zakresie wszczyna postępowanie windykacyjne, mające na celu egzekucję należności. W niektórych przypadkach, ze względu na charakter długu, Spółka jako wierzyciel uczestniczy w postępowaniach upadłościowych.

W związku z toczącymi się postępowaniami upadłościowymi, Spółka zdecydowała się na współpracę z zewnętrzną kancelarią prawną, która reprezentuje Spółkę przed sądem. Spółka jest informowana przez kancelarię prawną o postępie prac, w szczególności o przebiegu postępowania, planach podziału oraz o zakończonych sprawach sądowych. Z uwagi jednak na fakt, iż sprawy te prowadzone są przez podmiot zewnętrzny, niejednokrotnie zdarza się, iż Spółka o zakończonym przez sąd postępowaniu dowiaduje się z opóźnieniem.

Jednocześnie, zgodnie z procedurami obowiązującymi w Spółce, trwałe spisanie przysługującej Spółce należności jest decyzją biznesową, potwierdzającą zaprzestanie działań egzekucyjnych. Zatem wspomniane trwałe spisanie może nastąpić jedynie w oparciu o odpowiednią uchwałę Zarządu Spółki w powyższym zakresie.

Uwzględniając powyższe, pomiędzy decyzjami biznesowymi, do jakich należy uchwała Zarządu Spółki dotycząca nieściągalnych wierzytelności, a między wydaniem, otrzymaniem i uprawomocnieniem się postanowienia sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego może istnieć rozbieżność czasowa. W związku z tym, przykładowo może wystąpić sytuacja, w której Spółka otrzyma wydane postanowienie sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego toczącego się przeciwko dłużnikowi, które ulegnie uprawomocnieniu a następnie podejmie odpowiednią uchwałę o dokonaniu spisania nieściągalnej wierzytelności.

Z drugiej strony, Spółka może najpierw podjąć decyzję o spisaniu nieściągalnej wierzytelności wobec danego kontrahenta, a dopiero później będzie w posiadaniu informacji na temat zakończenia postępowania sądowego i uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego. Wystąpienie powyższych zdarzeń, tj. otrzymanie postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego i jego uprawomocnienie się, bądź podjęcie uchwały Spółki dotyczącej przedmiotowej wierzytelności może mieć miejsce w różnych latach podatkowych.

Jeżeli w rezultacie zakończonego postępowania upadłościowego danego podmiotu wierzytelności Spółki nie zostaną zaspokojone, rozważa ona zaliczenie tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o p.d.o.p.

Od 2011 r. Spółka zamierza sporządzać sprawozdanie finansowe na podstawie międzynarodowych standardów rachunkowości. Kwestia spisywania nieściągalnych należności nie jest uregulowana w MSFF. W związku z tym Spółka wprowadziła do polityki rachunkowości odpowiednie uregulowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w momencie wypełnienia wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o p.d.o.p. tj. podjęcia decyzji o spisaniu wierzytelności; udokumentowaniu nieosiągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność zarachowaną wcześniej jako przychód podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy

W świetle art. 15 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) powyższej ustawy za koszt podatkowy nie uznaje się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Stosownie do przepisów art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.; dalej jako: ustawa o rachunkowości") wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego. Natomiast zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości, należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość. W odniesieniu do należności nieściągalnych, od których nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych. W przypadku prezentacji zdarzeń gospodarczych na podstawie międzynarodowych standardów rachunkowości, które w sposób bezpośredni nie regulują kwestii spisania wierzytelności nieściągalnych, Spółka będzie nadal posiłkowała się postanowieniami wprowadzonymi do polityki rachunkowości opartymi na dotychczasowej praktyce.

Decyzja o spisaniu wierzytelności jako nieściągalnej jest podejmowana przez Zarząd Spółki, w sytuacji gdy zaistnieją trwałe przesłanki potwierdzające jej nieściągalność, a Spółka nie będzie dochodziła lub też nie będzie zamierzała dochodzić należności w inny sposób.

W ewidencji rachunkowej, dokument w postaci uchwały Zarządu o spisaniu wierzytelności, stanowi dowód, na podstawie którego dokonuje się odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych Spółki.

Jak wynika z analizy zacytowanych wyżej regulacji, w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę, będzie ona uprawniona do potraktowania nieściągalnych wierzytelności za koszty podatkowe, o ile spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

* wierzytelność zostanie wykazana jako przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p.,

* nieściągalność wierzytelności zostanie udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., np. w myśl art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o p.d.o.p. na podstawie prawomocnego postanowienia sądowego o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku,

* wierzytelność zostanie uznana przez Spółkę jako nieściągalna na podstawie uchwały Zarządu Spółki i rozpoznana w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z art. 35b ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Spółki, do określenia momentu zaliczenia do kosztów, zastosowana powinna być zasada generalna, zgodnie z którą koszty pośrednie ujmuje się na moment ich poniesienia. W świetle art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, przy czym, za dzień poniesienia kosztu, stosownie do przepisów art. 15 ust. 4e, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, jeżeli Spółka rozpoznała daną wierzytelność jako przychód należny w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., a pozostałe przesłanki w zakresie spisania wierzytelności i udokumentowania nieściągalności zostaną spełnione w różnych latach, to Spółki stoi na stanowisku, że zaliczenie do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności wobec dłużnika jest na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych możliwe w tym roku podatkowym, w którym zostanie spełniony ostatni ze wskazanych przepisami warunków tj. w momencie, w którym następuje łączne spełnienie wszystkich wskazanych przesłanek.

W konsekwencji, moment zaliczenia do kosztów podatkowych odpisanych nieściągalnych wierzytelności będzie przypadał na ten rok podatkowy, w którym uprawomocnione jest postanowienie sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, o ile wcześniej Zarząd Spółki podejmie decyzję o spisaniu wierzytelności. Lub też, na moment, w którym Zarząd podejmie decyzję o spisaniu wierzytelności, posiadając odpowiednią informację o uprawomocnieniu się postanowienia sądu o zakończenia postępowania upadłościowego wobec dłużnika Spółki, a należność nie została zaspokojona z majątku dłużnika.

Powyższe podejście proponowane przez Spółkę, tj. określenie momentu zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w dacie spełnienia łącznie przesłanek ustawowych, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 19 lipca 2010 r., sygn. ILPB3/423-359/10-2/ŁM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż "nieściągalną wierzytelność Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie spełnienia dwóch warunków, tj. odpisania jej jako nieściągalnej oraz odpowiedniego jej udokumentowania, tj. uprawomocnienia się postanowienia sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku. Nie ma istotnego znaczenia w tym przypadku data otrzymania dokumentu przez Spółkę". Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej dnia 1 marca 2010 r., sygn. IPPB3/423-942/09-4/JB, wyraził pogląd, iż "udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie pozostałych postanowień sądu dot. postępowania upadłościowego (art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy) następuje w dacie uprawomocnienia się tych postanowień. Nie me istotnego znaczenia w tym przypadku data otrzymania dokumentu". Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji wydanej 29 września 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1222/10/JD.

Reasumując, potraktowanie nieściągalnej wierzytelności jako kosztów podatkowych powinno nastąpić w tym roku podatkowym, w którym wypełnione są wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o p.d.o.p. tj. nastąpiło podjęcie decyzji o spisaniu wierzytelności; oraz jest udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. nieosiągalność wierzytelności zarachowanej wcześniej jako przychód podatkowy. Jeżeli przesłanki te są wypełnione są w różnych latach podatkowych, z momentem spełnienia ostatniej z nich Spółka będzie uprawniona do zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.