IPPB3/423-528/08-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. Polska Telefonia Cyfrowa, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2008 r. (data wpływu 31 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanej prowizji - jest prawidłowe.

W dniu 31 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanej prowizji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

XX Sp. z o.o. ("XX") jest stroną umów agencyjnych które określają m.in. zasady zawierania przez agentów umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych i innych usług w sieci E... w imieniu i na rzecz XX (umowy agencyjne). Agent, za każdą prawidłowo zawartą udokumentowaną umowę o świadczenie usług telekomunikacyjnych (uośut), nabywa prawo do wynagrodzenia (prowizji), przy czym wynagrodzenie to jest wyliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych stanowiąc iloczyn prawidłowo zawartych umów i kwot prowizji za pojedyńczą umowę (uośut). Zgodnie z postanowieniami umów agencyjnych, nabycie prawa do prowizji przez agenta następuje po spełnieniu kilku warunków: zawarcia umowy z abonentem, przesłania zawarte umowy oraz związanej z umową dokumentacji do XX, weryfikacji poprawności dokumentacji przez XX.

Podobne zasady wynagradzania dotyczą zawierania przez agentów aneksów do umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Po zweryfikowaniu dokumentacji przesłanej przez agenta, XX sporządza zestawienie prawidłowo zawartych i udokumentowanych umów (uośut, aneksów), które przekazywane jest agentowi do 15 dnia następnego miesiąca po miesiącu podpisania umów.

Wysokość prowizji należnej agentowi z tytułu doprowadzenia do zawarcia umowy z abonentem uzależniona jest od wielu czynników takich jak: rodzaj umowy (nowa umowa lub aneks do umowy), sposób zawarcia umowy, okres obowiązywania zawartej umowy (12 lub 24 miesiące), typ wybranego abonamentu w dniu zawarcia umowy etc. W praktyce występują również przypadki rozwiązania umów zawartych przez agenta z abonentem, co w przypadku gdy rozwiązanie umowy nastąpi do 6 m-cy od dnia zawarcia umowy skutkuje zwrotem prowizji uprzednio otrzymanej przez agenta. Natomiast gdy rozwiązanie umowy nastąpi po tym okresie lub nastąpi zmiana abonamentu, wówczas dochodzi jedynie do rekalkulacji prowizji.

Co do zasady każdy z agentów wystawia jedną fakturę miesięcznie z tytułu należnego mu wynagrodzenia, na które składają się prowizje za aktywacje, premie za wykonanie planu sprzedaży, premie jakościowe, premie za operacje obsługi posprzedażnej. Przy czym w związku z późniejszymi rekalkulacjami wysokości jego wynagrodzenia należnego za usługi świadczone w danym miesiącu, wynagrodzenie to podlega zmianom i w konsekwencji wystawiana jest faktura korygująca. Ponieważ rekalkulacja wynagrodzenia należnego za dany miesiąc dokonywana jest kilka razy, każda faktura jest kilkakrotnie korygowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania 1. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 wskazanej ustawy. Analiza cytowanego przepisu wskazuje, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie wydatek musi być poniesiony przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a ponadto ów wydatek nie może być wymieniony w treści art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Z analizy przytoczonego powyżej przepisu wynika, że koszty pośrednictwa nie występują w negatywnym katalogu wydatków ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, istotnym zagadnieniem pozostaje zatem przesądzenie, czy są one ponoszone w celu uzyskania przychodu (względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

W opinii XX nic ulega wątpliwości, że wskazane wydatki są kosztami uzyskania przychodów. W celu uzasadnienia wyrażonego stanowiska należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym poglądem znajdującym swoje odzwierciedlenie w stanowiskach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, a od 1 stycznia 2007 r. również w literalnym brzmieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodu uznaje się nie tylko wydatki bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami, ale również wydatki racjonalnie uzasadnione, związane z ogółem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W opinii XX, jakkolwiek wydatkom z tytułu prowizji nie można przypisać konkretnych przychodów uzyskiwanych w konkretnym czasie, to jednak nie ulega wątpliwości, że związane są one z podstawową działalnością XX jaką jest świadczenie usług telekomunikacyjnych. Poniesienie kosztu zawarcia umowy z abonentem służy uzyskiwaniu przychodów z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w okresie trwania tej umowy. W chwili poniesienia kosztu nie istnieje jednak możliwość oszacowania miesięcznych przychodów, jakie XX uzyska z tytułu świadczenia usług na podstawie umów, w których zawarciu uczestniczył agent, a przede wszystkim niemożliwe jest określenie z góry długości trwania umowy i wysokości miesięcznych opłat które będą należne od abonenta.

Brak możliwości określenia wysokości przychodów osiąganych w konkretnym okresie z tytułu zawartych za pośrednictwem agentów umów oraz długości osiągania tych przychodów (umowy mogą być rozwiązane przed upływem terminu albo po jego upływie przekształcić się w umowy na czas nieokreślony) powoduje, że XX nie ma możliwości przypisania ponoszonym wydatkom konkretnych przychodów. W konsekwencji, w opinii XX prowizje należne agentom należy uznać za koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim tj. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Prezentowany pogląd potwierdza wnioskowanie a contrario z pisma Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2007 r. 1472/ROP1/423-59/07/AK). W opinii ww. organu podatkowego koszty bezpośrednie to takie, którym można przypisać konkretne przychody w danym okresie. A contrario, wydatkom którym nie można przypisać konkretnych przychodów w osiąganych w konkretnie określonym okresie, a bez wątpienia są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością i tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami, należy przypisać miano pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, zdaniem XX prowizje należne agentom z tytułu zawarcia przez nich umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych w imieniu i na rzecz XX (koszty pośrednictwa) powinny być uznawane za koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W odniesieniu do pytania 2. Zasady uwzględniania w rozliczeniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów zostały uregulowane przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4 i następnych ustawy CIT,w tym art. 15 ust. 4d została wskazana zasada rozliczania kosztów innych niż bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami. I tak, zgodnie z powołanym przepisem "Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą".

W celu dokonania prawidłowej wykładni cytowanego przepisu istotne są dwa zagadnienia, a mianowicie ustalenie rodzaju ponoszonego przez podatnika kosztu oraz okresu, którego dany koszt dotyczy. I tak, zgodnie z argumentacją przedstawioną w pierwszej części wniosku, nie ulega wątpliwości, że wydatek w postaci prowizji wypłacanej agentom, ze względu na brak możliwości przypisania mu konkretnego przychodu (wielkości przychodu) ma charakter pośredni. Tym samym zagadnieniem pozostałym do przesądzenia jest ustalenie czy ponoszony przez XX wydatek dotyczy danego roku podatkowego czy też okresu przekraczającego rok podatkowy. Innymi słowy, czy ów wydatek powinien być zgodnie z podstawową regułą (przypisaną do kosztów pośrednich) ujęty w rachunku podatkowym jednorazowo w dacie poniesienia, czy też powinien być uwzględniony w księgach w sposób proporcjonalny tj. stosownie do dyspozycji zdania drugiego art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

W opinii XX, koszt pośredni jakim jest prowizja wypłacana agentom z tytułu zawarcia przez nich umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych (w imieniu i na rzecz XX), nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a tym samym powinien być ujęty w księgach XX w dacie jego poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy CIT.

Uzasadniając zaprezentowane stanowisko, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że art. 15 ust. 4d ustawy CIT dotyczy tylko i wyłącznie kosztów pośrednich, a więc takich, których podatnik nie jest w stanie jednoznacznie powiązać z konkretnym, identyfikowalnym przychodem (wysokością przychodu). Tym samym, ów przepis z założenia nakazuje podatnikowi, przy ustalaniu okresu ujęcia kosztu pośredniego w kosztach uzyskania przychodów, pomijanie momentu rozpoznania przychodów uzyskanych w związku z poniesieniem tego kosztu, Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza zarówno wykładnia gramatyczna przepisu art. 15 ust. 4d jak i systematyka przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, która w sposób jednoznaczny rozróżnia:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami (konkretnymi) oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami tzw. koszty pośrednie.

W przypadku tych pierwszych zasadą jest przyporządkowanie kosztu do okresu, w którym uzyskiwany jest przychód, z którym koszt jest (bezpośrednio) związany. Zasada ta jest ujęta w art. 15 ust. 4 ustawy który jednoznacznie odwołuje się do okresu, (roku podatkowego) w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Przepisy ust. 4b i 4c będące przepisami szczególnymi do normy zawartej w ust. 4 dotyczą konkretnych przypadków i nie modyfikują zasady ogólnej. Wprowadzenie rozróżnienia na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami jest uzasadnione tylko wtedy, gdy zasady rządzące drugą kategorią są inne od zasad obowiązujących dla pierwszej. Ponadto, przepis art. 15 ust. 4 jednoznacznie zobowiązuje do przyporządkowania kosztu do roku w którym osiągnięto przychód, zaś przepis art. 15 ust. 4d nie zawiera żadnego odniesienia do momentu otrzymania przychodu.

Skoro zatem charakterystyką kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem jest brak możliwości powiązania danego kosztu z konkretnym przychodem uzyskiwanym w konkretnym okresie, a ponadto przepis art. 15 ust. 4d nie zawiera żadnego zobowiązania do odnoszeniu kosztu do momentu uzyskania przychodu, należy uznać, iż moment osiągnięcia przychodu nie ma znaczenia w określaniu momentu potrącenia kosztów innych niż związanych bezpośrednio z przychodem.

W celu prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia kosztu pośredniego do kosztów uzyskania przychodów, pierwszorzędnego znaczenia nabiera ustalenie czy koszt dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. W przypadku gdy koszt dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka jego cześć dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku istnieje konieczność rozliczania kosztu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Analiza zdania drugiego w relacji do zdania pierwszego art. 15 ust. 4d wskazuje, iż ustawodawca przewidział (w odniesieniu do kosztów innych niż związanych bezpośrednio z przychodami) trzy przypadki:

* jeśli koszt dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie jaka jego cześć dotyczy danego roku podatkowego, jest on potrącalny proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy,

* trzeci przypadek występuje wtedy, gdy koszt dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, i jest możliwe określenie jaka jego cześć dotyczy danego roku podatkowego jednakże zdaniem XX, analiza tego przypadku jest bezprzedmiotowa w niniejszej sprawie.

Zdaniem XX, w ustaleniu czy koszt dotyczy okresu nieprzekraczającego lub przekraczającego rok podatkowy znaczenie ma czas trwania świadczenia przez usługodawcę. Wnioskodawca uważa, iż jeśli spełnienie świadczenie następuje jednorazowo, lub też czas trwania tego świadczenia rozpoczyna się i kończy w tym samym roku podatkowym, koszt dotyczy tego roku podatkowego. Natomiast koszt dotyczy okresu przekraczającego jeden rok podatkowy, gdy rozpoczęcie świadczenia następuje w jednym roku podatkowym a kończy w innym. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w wykładni zwrotu ujętego w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy CIT: "Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego (...)". Skoro bowiem, jak Zainteresowany wykazał powyżej, w przypadku kosztów pośrednich podatnik nie powinien (nie ma możliwości) odnosić poniesionych wydatków do konkretnych przychodów, to jedyną możliwością, która zachowa sens omawianego przepisu, jest odnoszenie wniesionego wydatku do ponoszenia kosztu jako takiego, a zatem momentu i czasu trwania świadczenia usługodawcy, w związku z którym powstaje zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia. W konsekwencji, zwrot "Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy" należy odczytywać jako hipotezę normy prawnej dotyczącą momentu i długości trwania świadczenia uzyskanego w zamian za poniesiony wydatek (koszt pośredni).

W związku z powyższym należy przypomnieć, że agent otrzymuje wynagrodzenie z tytułu swojej działalności w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym. W ramach przedmiotowej usługi strony uwzględniają umowy (uośut, aneksy) ujęte przez XX w zestawieniu sporządzanym za poprzedni miesiąc kalendarzowy.

Jakkolwiek umowy z agentami zawarte są na czas nieoznaczony, to okres rozliczeniowy wynikający z umowy wynosi jeden miesiąc, a wypłacana agentom prowizja wynika z liczby zawartych i prawidłowo udokumentowanych umów w konkretnym miesiącu oraz ustalonej pomiędzy stronami kwoty jednostkowej. Agent nabywa prawo do prowizji od danej umowy uośut dopiero w chwili weryfikacji przesłanej dokumentacji. Nie ulega więc wątpliwości, że świadczenie agenta na rzecz XX jest ściśle związane z jego działalnością, co oznacza, że nie jest rozłożone w czasie i tym samym nie przekracza roku podatkowego. Tym samym, należy stwierdzić, że ponoszone przez XX wydatki z tytułu prowizji nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a zatem powinny być uwzględniane w rozliczeniu podatkowym w dacie ich poniesienia.

Potwierdzeniem przedstawionego przez XX stanowiska w zakresie "pośredniości" kosztu prowizji z tytułu pośrednictwa przy zawieraniu umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz jego uwzględniania w kosztach uzyskania w dacie poniesienia są stanowiska organów podatkowych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 24 kwietnia 2007 r. (nr 1472/ROP1/423-59/07/AK) zajął stanowisko, zgodnie z którym kosztami pośrednimi są między innymi koszty pozyskania abonentów (przy czym w zapytaniu skierowanym do organu podatkowego sprecyzowane zostało, że chodzi tu głównie o koszty prowizji), koszty obsługi biur klienta, koszty bilingu oraz koszty marketingowe.

Natomiast Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 8 listopada 2005 r. (147I/DPD1/423-81/05/k.k.) stwierdził, że " (...) Bank korzysta z usług krajowych zagranicznych brokerów przy zawieraniu umów z klientami. W zamian za wykonywane usług pośrednictwa, tj. doprowadzanie do zawierania umów z klientami, Strona wypłaca brokerom wynagrodzenia w postaci prowizji (...). Przedmiotowe koszty należy zaliczyć do tzw. kosztów o charakterze ogólnym. Charakteryzują się one tym, że mogą być potrącalne w roku ich faktycznego wniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Podsumowując, XX zajmuje stanowisko, że prowizje należne agentom z tytułu zawierania w imieniu i na rzecz XX umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych, powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze oraz ust. 4e ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a także zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.