IPPB3/423-523/10-2/MS - Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę z o.o. do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* przychodów w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

* zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego (przedsiębiorstwa) oraz możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe,

* lania wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa w ewidencji środków trwałych X sp.k., jeżeli przed wniesieniem aportem przedsiębiorstwa przez Spółkę do X sp.k. do spółki osobowej jako komandytariusz przystąpi osoba fizyczna Y oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych podlegających amortyzacji stanowiących koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki (pytanie nr 3) - jest nieprawidłowe,

* iwości ustalenia dla budynku centrum handlowego wchodzącego w skład wkładu niepieniężnego (przedsiębiorstwa) wniesionego aportem indywidualnej stawki amortyzacyjnej (pytanie nr 4) - jest nieprawidłowe,

* dy ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków objętych w spółce komandytowej w ich wartości określonej w umowie spółki osobowej (pytanie nr 5) - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego (przedsiębiorstwa) oraz możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej, możliwości ustalenia dla budynku centrum handlowego wchodzącego w skład wkładu niepieniężnego (przedsiębiorstwa) wniesionego aportem indywidualnej stawki amortyzacyjnej, zasady ustalania wartości początkowej ogółu praw i obowiązków objętych przez Spółkę w spółce komandytowej stanowiącej koszt uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków objętych w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka. z o.o. (dalej jako: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni handlowych w centrum handlowym Galeria we W. Do istotnych aktywów spółki należy w szczególności nieruchomość gruntowa, na której wybudowany został budynek centrum handlowego. Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni handlowych w centrum handlowym we W od drugiej połowy 2001 r. Budynek centrum handlowego jest zatem używany przez okres prawie 9 lat.

Obecnie spółka planuje restrukturyzację swojej działalności. W ramach planowanej restrukturyzacji spółka zamierza wnieść przedsiębiorstwo aportem do X spółka komandytowa (spółka osobowa, dalej jako: X sp.k). Na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej spółka zostanie komandytariuszem w X sp.k. posiadającym udział w zysku spółki w wysokości 99,99%; drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce lub w Niemczech z udziałem w zysku w wysokości 0,01%. Spółka zakłada, iż wartość rynkowa wnoszonego jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwa na dzień wniesienia wkładu będzie wyższa od jego wartości księgowej.

Spółka nie wyklucza, iż ogół praw i obowiązków objętych na skutek wniesienia przedsiębiorstwa przez spółkę do X sp.k. (dalej jako: udziały w X sp.k.) zostanie zbyty przez spółkę w późniejszym terminie na rzecz podmiotu trzeciego. Spółka nie wyklucza również, iż przed wniesieniem aportem przedsiębiorstwa do X Sp.k. jako komandytariusz przystąpi osoba fizyczna (Y) i wniesie z tego tytułu stosowny wkład. W takiej sytuacji po wniesieniu przedsiębiorstwa przez spółkę do X Sp.k. spółka ta posiadałaby dwóch komandytariuszy (osoba fizyczna Y z udziałem w zysku w wysokości 0,01%, spółka z udziałem w zysku w wysokości 99,99%) oraz jednego komplementariusza z udziałem w zysku w wysokości 0,01%.

Spółka zadała następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie aportem przedsiębiorstwa do X sp.k. nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki wnoszącej wkład niepieniężny na dzień wniesienia aportu.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: u.p.d.o.p.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepis art. 5 u.p.d.o.p. wyraźnie mówi o przychodzie z udziału, nie jest więc przychodem wartość wkładu, która powiększa sam udział. O powstaniu przychodu możemy mówić w przypadku definitywnego przysporzenia majątkowego, które zwiększą majątek podatnika.

Wartość wkładu do spółki osobowej nie jest takim przysporzeniem dla jej wspólnika. Rzeczy i prawa wniesione do spółki osobowej tytułem wkładu należą do jej majątku. Majątek spółki osobowej jest traktowany jako majątek odrębny od majątku wspólników. Za uznaniem wniesionego aportu do spółki osobowej za przychód podatkowy nie przemawiają również przepisy szczególne u.p.d.o.p. dotyczące przychodu.

W analizowanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który za przychód przyjmuje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych czy spółdzielni. Kodeks spółek handlowych do spółek kapitałowych zalicza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną. Literalne brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wyklucza jego zastosowanie w przypadku wnoszenia wkładów do spółek osobowych. Stanowisko wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych.

Reasumując - wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa, do X sp.k. przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (tu -Spółkę) nie skutkuje powstaniem na dzień wniesienia wkładu przychodu opodatkowanego tym podatkiem po stronie tego podatnika.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość początkowa poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa wniesionego jako wkład niepieniężny do spółki osobowej powinna odpowiadać wartości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu i nie może być wyższa od ich wartości rynkowej na ten dzień. Oznacza to, że podatnik może określić wartość początkową składników majątkowych wniesionych w formie przedsiębiorstwa do X sp.k. maksymalnie według wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami tego podatku są jej wspólnicy. Gdy wspólnikiem spółki osobowej jest spółka z o.o., to spółka z o.o. jest podatnikiem, a właściwe do jej opodatkowania są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prowadzona ewidencja środków trwałych ma zapewnić prawidłowość dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez podatnika, czyli będącą wspólnikiem spółki osobowej spółkę z o.o. (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych dla celów amortyzacji przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych określa art. 16g u.p.d.o.p. W przepisie tym brak jest jednak wyraźnej regulacji dotyczącej ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Art. 16g określa jedynie sposób ustalania wartości początkowej przy środkach trwałych wniesionych aportem do spółek kapitałowych tj. spółki akcyjnej czy spółki z o.o. w takim przypadku za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Regulacje dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych aportem do spółek osobowych przewiduje natomiast art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Za wartość początkową tych środków trwałych uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Wobec powyższego zasadne jest przyjęcie, że dla ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem do spółki osobowej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, należy przyjąć wartość ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą niż wartość rynkowa z tego dnia.

Rozwiązanie to znajdzie zastosowanie mimo braku wyraźnych regulacji u.p.d.o.p. tym zakresie. W takim przypadku, zdaniem Spółki, należy oprzeć się na innych metodach wykładni prawa niż wykładnia językowa. Przyjęte stanowisko wynika z wykładni:

A. systemowej, która przy interpretacji prawa nakazuje kierować się zachowaniem spójności systemu prawnego - przyjęcie na gruncie u.p.d.o.p. rozwiązania analogicznego do tego, jakie przewiduje literalnie art. 22g u.p.d.o.f. Zapewnia spójność systemu prawa podatkowego, oraz

B. celowościowej - celem jest, w kontekście konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, aby w przypadku spółki osobowej, w której wspólnikami są osoby fizyczne i prawne majątek spółki osobowej posiadał tę samą wartość z punktu widzenia wszystkich wspólników.

Zdaniem spółki odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych polegających amortyzacji wniesionych do X sp.k. od wartości początkowej określonej w ww. sposób będą stanowić koszty uzyskania przychodów po stronie spółki w pełnej wysokości proporcjonalnie do posiadanego przez spółkę udziału w zysku X sp.k. zgodnie z art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16a, 16b u.p.d.o.p. Stanowisko wnioskodawcy potwierdzają w swoich interpretacjach liczne organy podatkowe.

Ad 3.

Jeżeli, jak przedstawiono w stanie faktycznym, przed wniesieniem przedsiębiorstwa przez spółkę do X sp.k. do tej spółki jako komandytariusz przystąpi osoba fizyczna Y, wartość początkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa spółki w ewidencji środków trwałych X sp.k. powinna zostać ustalona według wartości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu i nie może być wyższa od ich wartości rynkowej na ten dzień. Ponieważ wspólnikami X sp.k. po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa spółki będą zarówno osoby prawne jak i osoby fizyczne, to przy ustalaniu wartości początkowej składników majątkowych wniesionych do X sp.k. należy stosować zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych dla celów amortyzacji przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz osób fizycznych określa art. 16g u.p.d.o.p. oraz art. Art. 22g u.p.d.o.f. W przepisie art. 16g u.p.d.o.p. brak jest jednak wyraźnej regulacji dotyczącej ustalania wartości początkowej składników majątkowych wniesionych aportem przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Art. 16g określa jedynie sposób ustalania wartości początkowej przy środkach trwałych wniesionych aportem do spółek kapitałowych, tj. spółki akcyjnej czy spółki z o.o. W takim przypadku za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Regulacje dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych aportem do spółek osobowych przewiduje natomiast art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Za wartość początkową tych środków trwałych uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Wobec powyższego zasadne jest przyjęcie, że dla ustalania wartości początkowej składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo wnoszonych aportem do spółki osobowej zarówno przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jak również przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, należy przyjąć wartość ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą niż wartość rynkowa z tego dnia.

Rozwiązanie to znajdzie zastosowanie z uwagi na literalne brzemiennie art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz mimo braku wyrażanych regulacji u.p.d.o.p. W tym zakresie. W takim przypadku opieramy się na innych metodach wykładni prawa niż wykładnia językowa.

Przyjęte stanowisko wynika z wykładni:

A. systemowej, która przy interpretacji prawa nakazuje kierować się zachowaniem spójności systemu prawnego - przyjęcie na gruncie u.p.d.o.p. rozwiązania analogicznego do tego, jakie przewiduje literalnie art. 22g u.p.d.o.f. zapewnia spójność systemu prawa podatkowego, oraz

B. celowościowej - celowe jest, w kontekście konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, aby w przypadku spółki osobowej, w której wspólnikami są osoby fizyczne i prawne majątek spółki osobowej posiadał tę samą wartość z punktu widzenia wszystkich wspólników.

Tym samym odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa zostanie określona w wyżej przedstawiony sposób będą stanowić w pełnej wysokości koszty uzyskania przychodów po stronie wspólników, tj:

* spółki, proporcjonalnie do posiadanego przez nią udziału w zyskach X sp.k.- zgodnie z art. 5 w zw. z art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16g u.p.d.o.p.,

* osoby fizycznej Y - proporcjonalnie do posiadanego przez nią udziału w zyskach X sp.k-zgodnie z art. 8 w zw. z art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Ad 4.

Zdaniem Spółki po wniesieniu przedsiębiorstwa spółki do Xsp.k., w skład którego wchodzi w szczególności budynek centrum handlowego we W i wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych X sp.k., istnieje możliwość ustalenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków centrum handlowego, przy czym okres amortyzacji dla budynków stanowiących centrum handlowe nie może być krótszy niż 3 lata.

Zgodnie z art. 16j ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w art. 16j ust. 1 pkt 4 nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem m.in. trwale związanych z gruntem budynków handlowo - usługowych wymienionych w rodzaju 103 klasyfikacji (tekst jedn. m.in. budynków centrów handlowych), dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata.

Z kolei art. 16j ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy. Budynek będący składnikiem wnoszonego do X sp.k. przedsiębiorstwa i będący przedmiotem wkładu do X sp.k. był wykorzystywany przez spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, od momentu oddania do użytkowania tj. od drugiej połowy 2001 r. w związku z tym, należy stwierdzić, iż przedmiotowy budynek był wykorzystywany przed dokonaniem wkładu do X sp.k. przez okres dłuższy niż 60 miesięcy, co pozwala uznać je za używane w rozumieniu art. 16j ust. 3 pkt 1) ustawy o p.d.o.p.

W wyniku wniesionego wkładu (przedsiębiorstwa), X sp.k. stanie się właścicielem przedmiotowego budynku centrum handlowego we W i wprowadzi je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. X sp.k. zostanie ujawniona w księdze wieczystej jako nowy właściciel budynku. Zatem, w ocenie spółki, budynek centrum handlowego będący przedmiotem wkładu spełnia na gruncie art. 16j ustawy o p.d.o.p. definicję używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji.

W konsekwencji, po dokonaniu aportu, będzie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budynków i budowli stosując indywidualne stawki amortyzacyjne, przy czym okres amortyzacji nie będzie mógł być krótszy niż 3 lata.

Stanowisko spółki potwierdzone jest m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 stycznia 2010 r.,IPPB3/423-782/09-4/MS.

Ad 5.

Zdaniem Spółki w przypadku późniejszej sprzedaży ogółu praw i obowiązków posiadanych przez Spółkę jako komandytariusza w X sp.k. wartość początkową ogółu praw i obowiązków w X sp.k. i tym samym koszty uzyskania przychodów z tytułu ich ewentualnej późniejszej sprzedaży będzie stanowić wartość wkładu spółki do X sp.k.i określona na dzień wniesienia aportem przedsiębiorstwa w umowie spółki X sp.k.

Ww. stanowisko wynika z wykładni stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 upodp koszty uzyskania przychodów stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku, gdy ogół praw i obowiązków komandytariusza został objęty w zamian za przeniesienie na rzecz X sp.k. prawa własności przedsiębiorstwa. Faktycznym kosztem nabycia ogółu praw i obowiązków będzie w opinii spółki rynkowa wartość przedsiębiorstwa określona przez wspólników na dzień wniesienia aportu do X sp.k., która została odzwierciedlona w umowie spółki X sp.k.

Zdaniem Spółki kosztem uzyskania przychodów w przypadku późniejszego zbycia ogółu praw i obowiązków będą również udokumentowane wydatki poniesione przez Spółkę w związku z objęciem ogółu praw i obowiązków komandytariusza w x sp.k.

Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 24 lutego 2009 r., sygn. akt: IPPB3/423-1644/08-4/MS; z dn. 16 stycznia 2009 r., sygn. akt: IPPB1/415-1256/08-2/AG; z dn. 3 stycznia 2008 r., IPPB1/415-289/07-2/AJ.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h."), spółki osobowe, w tym spółki komandytowe, nie posiadają osobowości prawnej - nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o p.d.o.p.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku takim, stosownie do art. 12 ust. 1b tejże ustawy, przychód taki powstaje w dniu:

(i) arejestrowania spółki kapitałowej albo

(ii) pisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo

(iii) ydania dokumentów akcji jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Wyżej powołane przepisy nie znajdą zastosowania w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Zgodnie ze wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., ma on zastosowanie do wniesienia aportu do spółki kapitałowej (lub też spółdzielni). W konsekwencji, wniesienie przez spółkę kapitałową wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie może być traktowane jako zdarzenie opodatkowane - skutkujące obowiązkiem rozpoznania przychodu po stronie wnoszącego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 - jest prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest przyjęcie zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo wnoszonych aportem do spółki osobowej zarówno przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jak również przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, która wynika z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.). Oznacza to, że spółka kapitałowa w umowie spółki komandytowej może określić wartość początkową składników majątkowych wniesionych w formie przedsiębiorstwa do spółki osobowej maksymalnie według wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu i od tak ustalonej wartości początkowej dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie Wnioskodawca uznaje, że w świetle powyższego spółka osobowa może dla centrum handlowego ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną oraz wskazać nowy okres amortyzacji, nie krótszy niż 3 lata (art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o p.d.o.p.).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że spółka komandytowa (spółka osobowa) - otrzymująca od spółki kapitałowej (Wnioskodawcy) wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa - ustalając wartość początkową poszczególnych składników majątkowych przyjmie ich wartość ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu uwzględniając, iż nie może być ona wyższa od ich wartości rynkowej na ten dzień.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy o p.d.o.p., ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy (potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie zawarto powyżej w części stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku ORD-IN). W świetle ustawy o p.d.o.p., wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej nie wiąże się ze zbyciem składników majątkowych przez spółkę wnoszącą wkład kreującym przychód podatkowy z tego tytułu również na podstawie innych przepisów ustawy o p.d.o.p., w tym art. 14 ust. 1. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyłączeniem art. 5, należy interpretować bez dokonywania analogii w sytuacji, gdy w zdarzeniu gospodarczym bierze udział spółka osobowa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. W szczególności nie są to, jak słusznie zauważa Wnioskodawca, przepisy art. 16g ustawy o p.d.o.p., w szczególności art. 16g ust. 1 pkt 4 - bowiem w sposób jednoznaczny odnoszą się one tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej. Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o p.d.o.f. (art. 22g), gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta "reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych". Za taką zaś "osobę fizyczną" nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki komandytowej, do której Wnioskodawca wnosi wkład.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość składników majątku stanowiących przedmiot wkładu określona przez wspólników w umowie spółki komandytowej - nie wyższa od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy p.d.o.p. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej składników majątkowych, a jeżeli Spółka dokonywała od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych następnie do spółki osobowej odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych to ich wysokość nie może być powtórnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez ustalenie nowej (rynkowej) wartości składników majątkowych i dokonywanie od tak ustalonej wartości odpisów amortyzacyjnych przez spółkę osobową.

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 "Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia".

Reasumując powyższe, spółka osobowa na gruncie ustawy o p.d.o.p. jest tylko formą w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec braku odrębnych regulacji do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie. Oznacza to, że w sytuacji jaka została opisana w niniejszym wniosku, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport przedsiębiorstwo, dla celów podatkowych wartość początkową poszczególnych składników majątkowych należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na ich nabycie lub wytworzenie. Wartość początkowa poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład aportu (dla składników podlegających amortyzacji podatkowej - skorygowana o wartość dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych) stanowić będzie - dla celów podatkowych - koszt tego składnika przy jego zbyciu przez spółkę osobową zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., który stanowi że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Zaproponowany przez Spółkę sposób określenia kosztu uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od składników majątkowych wniesionych aportem do spółki osobowej w istocie polega na uwzględnieniu przez wspólników spółki osobowej kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która nie wynika z rzeczywistego poniesienia wydatku lecz z oszacowania dokonanego przez podatnika przy wniesieniu aportu do spółki osobowej. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, że podatnik który dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodów z tego zbycia na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. ma obowiązek zaliczyć do kosztów kwotę jaką rzeczywiście poniósł na ich nabycie lub wytworzenie, natomiast w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego samego składnika majątkowego w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej podatnik mógłby jako koszt uzyskania przychodu przyjąć wartości wynikającej z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej danego składnika majątkowego. Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedynie z formy w jakiej podatnik prowadzi działalność jest niedopuszczalne i sprzeczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Określając skutki podatkowe uczestnictwa Wnioskodawcy (spółki kapitałowej) w spółce osobowej - spółce X Sp.k. - należy odwoływać się do postanowień tylko i wyłącznie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt jednoczesnego uczestnictwa w danej spółce komandytowej osób fizycznych oraz osób prawnych nie oznacza, iż podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (Wnioskodawca) uprawniony jest do rozliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania na podstawie innych przepisów podatkowych niż wynikających z ustawy o p.d.o.p. Bez znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy pozostaje więc ewentualne (przedstawiane przez Wnioskodawcę jako jeden ze scenariuszy zdarzenia przyszłego) uprzednie (przed wniesieniem przez Spółkę aportu przedsiębiorstwa do spółki X Sp.k.) przystąpienie do spółki komandytowej komandytariusza - osoby fizycznej Y.

W konsekwencji, za wartość początkową składników majątkowych przedsiębiorstwa wniesionego jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej nie może być uznana wartość tych składników ustalona przez wspólników spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z tego dnia. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oraz 3 uznaje się za nieprawidłowe. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom faktycznie poniesionym przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, które następnie zostały wniesione do spółki komandytowej.

Zaznaczyć należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątkowych (określonej w sposób opisany powyżej) wniesionych do spółki komandytowej w postaci wkładu niepieniężnego i wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki (jako wspólnika spółki komandytowej) proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zysku spółki komandytowej, co wynika z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 2 ustawy p.d.o.p., oczywiście do wysokości uwzględniającej wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez wnoszącego aport, które zaliczone zostały przez niego do kosztów uzyskania przychodów.

Konsekwentnie, za nieprawidłowe musi być także uznane stanowisko w zakresie pytania nr 4. Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.p. spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podatnik podatku dochodowego (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p. w związku z art. 4 § 1 KSH) należy uznać, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy p.d.o.p. nie może mieć zastosowania. Zgodnie bowiem z jego brzmieniem, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, dla trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem - dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata.

Spółka komandytowa, która nie jest podatnikiem w świetle ustawy o p.d.o.p. nie ma podstaw prawnych do ustalenia dla centrum handlowego indywidualnej stawki amortyzacyjnej i określenia innego okresu dokonywania amortyzacji niż wynika to z ksiąg wnoszącego aport. Wnosząc aport do transparentnej spółki osobowej podatnik niejako dokonuje transakcji z samym sobą. W świetle ustawy o p.d.o.p. wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej, jak wykazano powyżej, stanowi jedynie przesunięcie majątku w ramach tego samego podatnika czyli nie dochodzi u niego do zbycia ani nabycia składników majątku. Polskie prawo podatkowe nie rozpoznaje transakcji między transparentną spółką osobową a jej wspólnikiem, gdyż byłoby to nielogiczne i sprzeczne z zasadą transparentności spółek osobowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 4 uznaje się za nieprawidłowe.

Spółka rozważając różne warianty zdarzenia przyszłego nie wyklucza zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej objętych za ww. wkład niepieniężny. Wnioskodawca określi ich wartość równą wartości wkładu Spółki do X sp.k, określonej na dzień wniesienia aportem przedsiębiorstwa w umowie spółki X sp.k.

Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy k.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 k.s.h.).

Ustawa o p.d.o.p. również nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (np. spółkę z o.o.) ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowej. Zatem wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej, ale na gruncie ustawy p.d.o.p. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków objętych w spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. Stosownie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie wartość wkładu Spółki do X sp.k. określona przez wspólników w umowie spółki X sp.k. na dzień wniesienia aportem przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, koszt uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej stanowić będzie wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na przedmiot aportu, tj. wartość wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład aportu. Jednocześnie podkreślić należy, że kosztem podatkowym mogą być jedynie te wydatki, których to Spółka nie zaliczyła już do kosztów uzyskania przychodów. Inne rozliczenie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 5 uznaje się za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.