IPPB3/423-521/10-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu kwalifikowania miesięcznych i rocznych płatności z tytułu opłaty licencyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu kwalifikowania miesięcznych i rocznych płatności z tytułu opłaty licencyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozważa zakup oprogramowania informatycznego. Oprogramowanie zostanie udostępnione Spółce przez niepowiązaną firmę informatyczną z siedzibą w Szwecji. Spółka otrzyma prawo do korzystania z Oprogramowania, z możliwością udzielania sublicencji na korzystanie z oprogramowania podmiotom trzecim.

W związku z nowelizacją ustawy o doradztwie podatkowym, Spółka rozważa rozszerzenie działalności gospodarczą prowadzonej w Polsce o dystrybucję Oprogramowania oraz o świadczenie usług opieki technicznej dla końcowych użytkowników Oprogramowania, które to działania będą zlecane przez Spółkę zewnętrznym wykonawcom. Alternatywnie, Spółka może utworzyć oddział, którego przedmiotem działalności będzie dystrybucja Oprogramowania. Udostępnienie Spółce przez szwedzkiego dostawcę Oprogramowania będzie dokonane na podstawie Umowy na sublicencjonowanie i promowanie Oprogramowania (dalej: Umowa").

Przedmiot Umowy

W ramach Umowy Spółka uzyska wraz z prawem do sublicencjonowania Oprogramowania także prawo do korzystania z własności intelektualnej dotyczącej Oprogramowania. Przedmiotowe własności intelektualne (dalej: Własności Intelektualne") stanowią znak towarowy, prawa autorskie, patenty, instrukcje obsługi, itp.

Na mocy Umowy, Spółka będzie uprawniona do wykonywania czynności w zakresie:

* dystrybucji oprogramowania do użytkowników końcowych poprzez sublicencjonowanie Oprogramowania,

* wykorzystywania, modyfikowania i kopiowania Oprogramowania

* świadczenia usług opieki technicznej dla końcowych użytkowników Oprogramowania z wykorzystaniem Własności Intelektualnych,

* rozwijania nowych funkcji Oprogramowania w celu przystosowania do wymagań i potrzeb użytkowników końcowych.

Wynagrodzenie płacone przez Spółkę dostawcy Oprogramowania w postaci opłaty licencyjnej

Zgodnie z Umową, wynagrodzenie z tytułu udostępnienia prawa do Oprogramowania wraz z Własnościami intelektualnymi będzie uiszczane przez Spółkę na rzecz szwedzkiego dostawcy Oprogramowania w postaci opłaty licencyjnej (dalej: "Opłata licencyjna").

Opłata licencyjna skalkulowana będzie przez szwedzkiego dostawcę Oprogramowania przy zachowaniu warunków rynkowych (zgodnie z zasadą arm"s length), który w tym celu zamierza dokonać wyboru jednej z metod wyceny określonych w art. 11 Ustawy CIT. Poziom Opłaty licencyjnej zostanie ustalony w oparciu o wyniki analizy ekonomicznej przygotowanej w sposób profesjonalny przez niezależnego doradcę.

Mechanizm kalkulacji Opłaty licencyjnej

Mechanizm kalkulacji wysokości Opłaty licencyjnej przewiduje, iż Opłata licencyjna będzie obliczana jako różnica pomiędzy:

* dochodem obliczonym jako kwota przychodów operacyjnych osiąganych przez Spółkę z tytułu dystrybucji Oprogramowania i świadczenia usług w zakresie opieki technicznej dla końcowych użytkowników Oprogramowania, pomniejszona o koszty operacyjne ponoszone przez Spółkę w związku z prowadzeniem tej działalności, a

* kwotą marży operacyjnej stanowiącą iloczyn:

Zasady rozliczeń Opłaty licencyjnej

Wynagrodzenie wynikające z zawartej Umowy będzie rozliczane w okresach miesięcznych.

Kwota należnej Opłaty licencyjnej będzie rozliczana w ujęciu narastającym w kolejnych miesiącach, od stycznia do grudnia danego roku podatkowego. Na przykład: saldo Opłaty licencyjnej należnej za maj będzie skorygowane o saldo ustalone dla kwietnia, tak iż majowa faktura będzie uwzględniała kwoty dotychczas rozliczone w poprzednich okresach opiewała na kwoty wynikowo pozostające do zapłaty lub należne Spółce w bieżącym okresie (tekst jedn.: w maju).

Spółka będzie otrzymywać od dostawcy faktury lub noty kredytowe z tytułu Opłaty licencyjnej w sposób następujący:

* w przypadku, gdy obliczona według opisanego wyżej mechanizmu kalkulacji kwota miesięcznej Opłaty licencyjnej będzie większa od zera - wówczas (z uwzględnieniem salda rozliczeń za poprzednie miesiące roku) Spółka otrzyma od dostawcy fakturę obciążającą z tytułu Opłaty licencyjnej;

* w przypadku, gdy obliczona według opisanego powyżej mechanizmu kalkulacji kwota miesięcznej Opłaty licencyjnej będzie mniejsza od zera wówczas (z uwzględnieniem salda rozliczeń za poprzednie miesiące roku) Spółka nie otrzymuje faktury obciążającej lecz notę kredytową (tekst jedn.: uznanie płatnością na kwotę ujemnej wartości Opłaty licencyjnej) w wysokości umożliwiającej zrealizowanie marży operacyjnej na poziomie rynkowym (tekst jedn.: w wysokości wynikającej z analizy ekonomicznej).

W ciągu roku, w zależności od rzeczywistego kształtowania się parametrów tworzących mechanizm kalkulacji Opłaty licencyjnej, Spółka będzie odpowiednio: albo obciążana przez dostawcę na podstawie faktur, albo jej rachunek będzie uznawany kwotami potwierdzonymi przez noty kredytowe.

Rozliczenie płatności po zakończeniu roku

Po zakończeniu każdego roku obrotowego i po wstępnym zamknięciu ksiąg przez Spółkę, w terminie do końca pierwszego kwartału następnego roku podatkowego, przeprowadzana jest weryfikacja rozliczeń Opłaty licencyjne) za zakończony rok. Polega ona na obliczeniu Opłaty licencyjnej należnej za zakończony rok obrachunkowy, według ustalonego wzoru, na podstawie danych "zamykanego" sprawozdania finansowego Spółki.

Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego okaże się, iż marża operacyjna osiągnięta przez Spółkę z działalności dystrybucyjnej wykonywanej w tym roku, odbiega od rynkowego poziomu marży ustalonej w oparciu o rezultaty analizy ekonomicznej, wówczas Spółka odpowiednio otrzymuje od dostawcy na kwotę takiej różnicy fakturę obciążającą lub notę kredytową w ramach wyrównania rozliczeń Opłaty licencyjnej za zakończony rok podatkowy.

W związku z powyższym powstaje pytanie:

Jak w świetle przepisów ustawy CIT w sposób poprawny Spółka ma kwalifikować miesięczne całoroczne płatności z tytułu Opłaty licencyjnej dokumentowane fakturami VAT oraz w jaki sposób kwalifikować noty kredytowe, które przyznają Spółce korzyści.

Stanowisko Spółki:

Opłaty licencyjne będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki. Wniosek taki wypływa z interpretacji przepisu art. 16g ust. 14 Ustawy CIT. Przepis ten odnosi się do zasad ustalania wartości początkowej, m.in. licencji. Jednakże na zasadzie wnioskowania a contrario z tego przepisu można wywieść, iż opłaty licencyjne kalkulowane jako procent od obrotu są, bezpośrednio kosztem uzyskania przychodu i nie powiększają wartości początkowej wartości niematerialnej I prawnej. Zgodnie z ww. przepisem wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Mechanizm ustalenia Opłaty licencyjnej zakłada, iż wysokość opłaty będzie obliczana jako różnica pomiędzy: dochodem równym kwocie przychodów operacyjnych osiąganych przez Spółkę z tytułu dystrybucji Oprogramowania i świadczenia usług w zakresie opieki technicznej dla użytkowników końcowych Oprogramowania, pomniejszonym o koszty operacyjne ponoszone przez Spółkę w związku z prowadzeniem tej działalności, a kwotą marży operacyjnej stanowiącą iloczyn: współczynnika marży operacyjnej (w%) ustalonego zgodnie z zasadą arm"s length na podstawie wyników analizy ekonomicznej oraz wysokości przychodów operacyjnych osiąganych przez Spółkę z tytułu dystrybucji Oprogramowania i świadczenia usług w zakresie opieki technicznej dla użytkowników końcowych Oprogramowania.

Tym samym należy stwierdzić, iż okresowe opłaty licencyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodu.

W ocenie podatnika w okresach rozliczeniowych, w których nie otrzymuje on faktury obciążeniowej na kwotę równą wartości Opłaty licencyjnej, lecz notę kredytową, brak jest podstaw do dokonywania korekty raz zaliczonych już do kosztów uzyskania przychodu Opłat licencyjnych.

W tych okolicznościach powstanie pytanie jaki charakter powinna mieć nota kredytowa.

W ocenie podatnika stanowi ona przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na dystrybucji Oprogramowania. Przychód ten nie jest jednak związany ze świadczeniem usługi na rzecz szwedzkiego dostawcy (to podatnik jest nabywcą usługi w ramach Umowy), ani z dostawą towarów. Skoro nie stanowi on wynagrodzenia za świadczenie usług, to nie można stwierdzić, iż przychód ten powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego na zasadzie memoriału.

W ocenie podatnika do momentu powstania tego przychodu w odniesieniu do przedmiotowej transakcji przyszłej należy stosować normę przepisu art. 12 ust. 3e Ustawy CIT, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu, związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, do którego nie stosuje się memoriałowych zasad ustalania przychodu, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydana odrębna interpretacja.

Na wstępie organ zauważa, że zgodnie z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zapytaniu we wniosku musi towarzyszyć własne, jednoznaczne stanowisko w sprawie.

W dniu 21 czerwca 2010 r. do tut. Organu wpłynęły dwa wnioski Spółki w tożsamej sprawie.

O tożsamości sprawy przesądza tożsamość składających się na nią czterech następujących elementów: podmiotu, przedmiotu, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego. Choć złożono dwa wnioski w tożsamej sprawie, to de facto Spółka wskazała dwa różne stanowiska własne w sprawie oceny prawnej opisanego jednego zdarzenia przyszłego.

Organ w wydanej już interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2010 r. nr IPPB3/423-428/10-2/GJ (data doręczenia - 16 sierpnia 1910 r.) uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za prawidłowe.

Rozpatrując ponowny wniosek w tożsamej sprawie, w tym samym stanie prawnym, organ podatkowy, aby prawidłowo wykonać obowiązek nałożony na niego w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, może odnosząc się tylko raz do takiego stanowiska, podtrzymać stanowisko zawarte w wydanej już interpretacji.

A zatem odnosząc się do przedmiotowego (drugiego) wniosku Spółki, organ zgadza się z Podatnikiem, że co do zasady opłaty licencyjne stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki. Podstawą prawną zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16g ust. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie zaś do art. 16g ust. 14 ustawy wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Z zestawienia obu przepisów wynika, że opłaty licencyjne, których wysokość jest uwarunkowana wysokością przychodów z licencji stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodów (nie poprzez odpisy amortyzacyjne).

Sprawą budzącą wątpliwości Spółki jest kwalifikacja miesięcznych i rocznych opłat udokumentowanych w szczególności notami kredytowymi. Organ za interpretacją z dnia 12 sierpnia 2010 r. przyjął stanowisko Spółki, które traktuje notę kredytową dwojako:

1. faktura korygująca "in minus", zmniejszająca wcześniejsze obciążenia z tytułu opłat licencyjnych, (w przypadku gdy wcześniej Spółka otrzymała obciążenia z tego tytułu) a. faktura korygująca - stanowiąca korektę wcześniejszych obciążeń z tytułu opłat licencyjnych do wysokości wcześniej otrzymanych obciążeń z tytułu opłaty licencyjnej skutkuje zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów. Korekta taka odnosi się do okresu bieżącego tj. miesiąca, w którym podatnik otrzymał dokument potwierdzający korektę wcześniejszych obciążeń.

Powyższe stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w przepisie art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy.

Stanowisko to znajduje swoje uzasadnienie w art. 12 ust. 3a ustawy. Odnośnie momentu rozpoznania przychodu nie będzie w związku z tym miał zastosowania przepis art. 12 ust. 3e ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock