IPPB3/423-520/14-2/DP - CIT w zakresie obowiązków podatkowych płatnika podatku dochodowego w przypadku wypłaty części zysku spółki osobowej na rzecz posiadacza świadectw użytkowych wydanych w zamian za akcje spółki komandytowo-akcyjnej, która to spółka została następnie przekształcona w spółkę jawną

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2014 r. (data wpływu 16 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków podatkowych płatnika podatku dochodowego w przypadku wypłaty części zysku spółki osobowej na rzecz posiadacza świadectw użytkowych wydanych w zamian za akcje spółki komandytowo-akcyjnej, która to spółka została następnie przekształcona w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków podatkowych płatnika podatku dochodowego w przypadku wypłaty części zysku spółki osobowej na rzecz posiadacza świadectw użytkowych wydanych w zamian za akcje spółki komandytowo-akcyjnej, która to spółka została następnie przekształcona w spółkę jawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

a. Wnioskodawca jest spółką jawną z siedzibą w Polsce.

b. Wnioskodawca powstał w drodze przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce. Przekształcenie SKA w SPJ zostało zarejestrowane przez KRS 15 stycznia 2014 r.

c. Statut SKA dopuszczał wydawanie świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje.

d. Przed przekształceniem SKA w SPJ, 10.000 akcji (ok. 16,6%) akcjonariusza SKA zostało umorzonych. W zamian Wnioskodawca wydał Akcjonariuszowi świadectwa użytkowe, zgodnie ze statutem SKA i art. 361 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych; Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. Świadectwa użytkowe uprawniają do udziału w zyskach SKA i w majątku likwidacyjnym. Nie dają jednak ich właścicielowi żadnych praw korporacyjnych w SKA.

e. Zmiana formy prawnej wiązała się z kontynuacją praw i obowiązków przysługujących SKA, co m.in. wpłynęło na istnienie świadectw użytkowych w niezmienionej postaci. Innymi słowy obecni wspólnicy SPJ będą partycypować w zyskach SPJ, przy czym część zysku przysługiwać będzie właścicielowi świadectw użytkowych.

f. Po przekształceniu SKA w SPJ, Akcjonariusz sprzedał świadectwa użytkowe na rzecz innego podmiotu, osoby prawnej, polskiego rezydenta podatkowego, niebędącego wspólnikiem SKA/SPJ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wypłaty na rzecz uprawnionego ze świadectw użytkowych części udziału w zysku SPJ na podstawie świadectw użytkowych, na SPJ będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wypłatą na rzecz uprawnionego ze świadectw użytkowych części zysku SPJ, na SPJ nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

a. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawna" z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.).

b. Prawo do udziału w zyskach SPJ, powstałej z przekształcenia SKA, będzie przysługiwało również podmiotowi uprawnionemu z tytułu posiadania świadectw użytkowych, wydanych w zamian za umorzone akcje SKA. Prawo to będzie przysługiwało mimo faktu, że posiadacz świadectw użytkowych nie jest już wspólnikiem w SKA (spółce przekształconej).

c. Zgodnie bowiem z art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Jak podkreśla się w doktrynie, w przepisie tym mowa jest o tym, że spółce przekształconej "przysługują" z mocy prawa wszystkie prawa i obowiązki, co należy rozumieć w ten sposób, że spółka ta nie wstępuje, ale jest cały czas ex lege podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma zatem poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie, sama zaś zasada kontynuacji jest jednym z elementów konstrukcyjnych pojęcia przekształcenia spółki. Wyjątków od powyższej zasady nie należy interpretować w sposób rozszerzający (exceptiones non sunt extendendae). Oznacza to, że jakiekolwiek ograniczenie zasady kontynuacji powinno mieć swą wyraźną podstawę prawną.

d. Z tego względu, sąd rejestrowy uznał że przekształcenie SKA w inną spółkę osobową nie może ograniczyć lub nawet pozbawić byłego akcjonariusza SKA nabytych już przez niego praw wynikających z posiadania świadectw użytkowych wydanych przez SKA.

e. Należy zatem przyjąć, iż świadectwa użytkowe zachowały swój byt po przekształceniu SKA W SPJ, zgodnie zasadą kontynuacji wyrażoną w art. 553 § 1 k.s.h. Właściciel świadectw użytkowych będzie więc uczestniczyć w zyskach SPJ i w masie likwidacyjnej i będzie mu przysługiwało roszczenie wobec SPJ wypłatę wskazanych zysków.

f. Nie ulega wątpliwości, iż świadectwa użytkowe nie są akcjami, lecz dokumentami wydawanymi w zamian za umorzone akcje, inkorporującymi pewne wierzytelności w stosunku do spółki. Właścicielowi świadectw użytkowych będzie zatem przysługiwać wierzytelność wobec SPJ o wypłatę należności. Nie będzie to jednak roszczenie o wypłatę zysku wobec spółki, o którym mowa w art. 52 § 1 k.s.h. zgodnie z tym przepisem: "Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego" (podstawą dla tego roszczenia jest art. 51 § 1 k.s.h." Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu"). Dopóki nie wystąpi zysk w SPJ, zarówno wspólnicy, jak i uprawniony ze świadectw użytkowych, nie będą mogli występować do SPJ z roszczeniem o wypłatę.

g. Zgodnie z u.p.d.o.p., obowiązki płatnika p.d.o.p. ciążą na spółkach niebędących osobami prawnymi w następujących przypadkach (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.): "Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. (...)"

h. W ocenie SPJ, wypłata na rzecz uprawnionego ze świadectw użytkowych części zysku SPJ, na podstawie posiadanych przez niego świadectw użytkowych, nie będzie wiązać się z pełnieniem przez SPJ funkcji płatnika, a co za tym idzie obowiązkiem poboru podatku.

i. Wypłata przez SPJ części zysku na rzecz uprawnionego ze świadectw użytkowych nie jest wypłatą "należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1". Nie można jej zakwalifikować jako żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

j. SPJ nie jest również osobą prawną (co wynika wprost z art. 22 § 1 k.s.h.). Przychód uprawnionego ze świadectw użytkowych nie będzie zatem mógł być zakwalifikowany jako przychód z ",dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem w przypadku wypłaty na rzecz uprawnionego ze świadectw użytkowych, należności na podstawie świadectw użytkowych, na SPJ nie będą ciążyć obowiązki płatnika na gruncie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

k. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku występowania zysku w SPJ, jeżeli uprawniony ze świadectw użytkowych wystąpi do SPJ z roszczeniem wypłaty przysługującej mu części zysku, wypłata ta nie będzie powodowała powstania po stronie SPJ obowiązków płatnika, w tym obowiązku do pobrania podatku, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W u.p.d.o.p. brak jest również innych przepisów, które nakładałyby na SPJ taki obowiązek.

I. Uprawniony ze świadectw użytkowych będzie zatem zobowiązany do samodzielnego rozliczenia p.d.o.p. uzyskanego w związku z otrzymaniem przez niego przychodu w postaci części Zysku SPJ na podstawie świadectw użytkowych #61485; zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (zastosowanie art. 5 u.p.d.o.p. w odniesieniu do tego pomiotu nie jest możliwe, gdyż nie jest on wspólnikiem SPJ).

m. Pogląd Wnioskodawcy w odniesieniu do sposobu opodatkowania posiadacza świadectw użytkowych (a w konsekwencji braku obowiązków płatnika po stronie SPJ) w stanach faktycznych zbliżonych do niniejszego, znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych:

i. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: "Zatem, Spółka zobowiązana będzie rozpoznać osiągnięty przychód na zasadach ogólnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku przychodem będą przysporzenia określone w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) W konsekwencji, przy wypłacie z zysku na rzecz byłego akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w związku z posiadaniem świadectw użytkowych, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodu podatkowego należy zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że ten rodzaj przychodu objęty jest obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę przekształconą (spółkę komandytową / jawną) na rzecz Spółki" (interpretacja indywidualna z 26 czerwca 2013 r., sygn. ILPB4/423-98/13-4/MC).

ii. Tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2013 r., sygn. IPPB5/423-1055/12-4/JC: "A zatem Wnioskodawca zobowiązany będzie rozpoznać osiągnięty przychód na zasadach ogólnych ustawy o p.d.o.p. W sprawie niniejszej zastosowanie nie znajdzie przepis art. 10 ustawy o p.d.o.p., gdyż Wnioskodawca nie będzie uczestniczył w podziale zysków osób prawnych. W tym przypadku przychodem będą przysporzenia określone w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. tj. otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne"

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.