IPPB3/423-517/13-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ujęcia przychodów i kosztów ich uzyskania zaewidencjonowanych w roku wydzielenia, pozostających w związku z wydzielonym zakładem - stanowiącym zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytania od 1 do 9) - jest prawidłowe.

W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ujęcia przychodów i kosztów ich uzyskania zaewidencjonowanych w roku wydzielenia, pozostających w związku z wydzielonym zakładem - stanowiącym zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe/stan faktyczny.

Spółka S.A. (Wnioskodawca, A. lub Spółka Przejmująca) przejęła w wyniku transakcji podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych część majątku spółek: W. Sp. z o.o. (W.), H. Sp. z o.o. (H.) oraz R.Sp. z o.o. (R.) zwanych dalej łącznie "Spółkami Dzielonymi".

Skutkiem wyżej opisanej transakcji było przeniesienie części majątków Spółek Dzielonych na rzecz A., które skutkowało również podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Majątek Spółek Dzielonych przeniesione na rzecz A. S.A. w wyniku wydzielenia stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: zorganizowana część przedsiębiorstwa, ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (Ustawa o VAT) Spółek Dzielonych. Również majątek pozostający w każdej ze Spółek Dzielonych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca podkreśla ze składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP i przydzielonymi Spółce Przejmującej będą m in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Przejęcie przez Spółkę Przejmującą majątku składającego się na ZCP Spółek Dzielonych zostało zarejestrowane przez sąd rejestrowy w dniu 7 stycznia 2013 r. (dzień podziału). Zarówno w odniesieniu do Spółki Przejmującej, jak i Spółek Dzielonych, rok kalendarzowy jest jednocześnie rokiem podatkowym. Czynność wydzielenia ZCP stanowiła jednocześnie przejście części zakładów pracy Spółek Dzielonych na Spółkę Przejmującą w rozumieniu regulacji ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy a Spółka Przejmująca z mocy prawa stała się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.

Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawartymi przed i po dniu podziału.

W związku z prowadzoną działalnością Spółki Dzielone uzyskiwały przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, datą powstania przychodu jest dzień podziału lub okres po dniu podziału podczas gdy dotyczą one również świadczeń zrealizowanych do dnia podziału.

Wynagrodzenia pracowników

Wynagrodzenia pracowników Spółek Dzielonych wypłacane są do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. Wskazany termin wypłaty wynagrodzeń wynika zobowiązujących w Spółkach Dzielonych przepisów prawa pracy. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za grudzień 2012 r. zostało wypłacone do dnia 10 stycznia 2013 r. W związku z podziałem, wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia zostały poniesione przez Spółki Dzielone. Zważywszy na dokonanie płatności w terminie, wynagrodzenie za grudzień rozpoznane zostało jako koszt uzyskania przychodów grudnia 2012 r. Z kolei zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę, zaliczona została w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi przed i po dniu podziału.

Do dnia podziału Spółki Dzielone dokonały określonych dostaw towarów i usług co do których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej VAT) powstał w dniu podziału lub powstanie w okresach następnych. Wystąpiły także sytuacje gdzie przed dniem podziału Spółki Dzielone wystawiły faktury VAT dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstał w dniu lub po dniu podziału. Równocześnie, zdarzyły się oraz mogą zdarzyć się w przyszłości sytuacje, w których w dniu łub po dniu podziału powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed podziałem. Analogicznie z tytułu dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz Spółek Dzielonych, w dniu podziału lub po dniu podziału powstało i może jeszcze powstać prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem niektórych faktur, przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółki Dzielone, jak i na Spółkę Przejmującą.

Korekta rozliczeń

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółki Dzielone wystawiają faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Na potrzeby podatkowe, Spółki Dzielone rozliczają podatkowo faktury korygujące bądź wstecz bądź na bieżąco. Wystąpiły sytuacje (oraz mogą jeszcze wystąpić w przyszłości), gdzie w dniu lub po dniu podziału było lub będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością Spółek Dzielonych, zrealizowanej do dnia podziału. Miały również miejsce oraz mogą jeszcze wystąpić w przyszłości sytuacje, gdzie w dniu lub po dniu podziału otrzymywane były lub będą faktury korygujące zakupy związane z ZCP za okres przed dniem podziału. Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji/zeznań podatkowych przez Spółki Dzielone.

W związku z powyższym zadano łącznie 22 pytania, w tym następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych (numeracja zgodna z wnioskiem):

1. Która ze Spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie do końca 2012 r., jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych i ZCP i powstałych oraz potrącalnych do końca 2012 r.

2. Która ze Spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w roku podziału (2013), jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z ZCP i powstałych oraz potrącalnych w roku podziału (2013).

3. Która ze Spółek uprawiona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne związanych z ZCP w sytuacji, w której składki na ubezpieczenie społeczne w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Spółek Dzielonych zarówno za listopad, jak i grudzień 2012 r. zapłaciły Spółki Dzielone.

4. Która ze Spółek zaliczy do kosztów uzyskania przychodu podatek od nieruchomości od aktywów ZCP należny za miesiąc podziału.

5. Która ze Spółek powinna wystawiać i ujmować dla celów CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu podziału.

6. Która ze Spółek będzie uprawniona do ujmowania dla celów CIT faktur korygujących zakupowych związanych z ZCP, a otrzymanych w dniu lub po dniu podziału.

7. Która ze Spółek zobowiązana będzie, w zakresie rozliczeń alokowanych do ZCP, do złożenia deklaracji podatkowej CIT oraz zapłaty podatku za okres przed podziałem (w zakresie zamkniętego roku podatkowego), jeżeli obowiązek zapłaty i złożenia deklaracji wystąpi po podziale.

8. Która ze Spółek będzie zobowiązana do dokonywania korekt deklaracji i zeznań podatkowych w CIT za okres przed podziałem a dotyczących działalności ZCP oraz korekt rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem.

9. Która ze spółek zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (ŚT) oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) wchodzących w skład majątku ZCP za miesiąc podziału tj. styczeń 2013 r.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań od 1 do 9. Stanowisko Spółki w zakresie pytań od 10 do 22 będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Spółki,

Ad 1).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: OP) osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza to, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązku podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. Oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie: (i) pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, (ii) powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem stanami otwartymi) oraz (iii) nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal stanami otwartymi na dzień podziału). A contrario w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są, "prawa i obowiązki" to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji nie będą miały bowiem przymiotu prawi obowiązków (oraz nie będą "stanami otwartymi").

Podsumowując w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie stany otwarte, tj. prawa i obowiązki które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe i nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem ZCP. Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności ZCP powstały w roku podatkowym poprzedzającym rok podziału (tekst jedn.: dotyczyły zakończonego przed dniem wydzielenia roku podatkowego) i zostały rozpoznane przez Spółki Dzielone, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tekst jedn.: pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c OP należy bowiem rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę Przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Wynika z tego, iż przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących roku podatkowego 2012, czyli poprzedzającego rok wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu skonkretyzowały się już w Spółkach Dzielonych i dotyczą roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, którym nastąpił podział (wydzielenie ZCP). W rezultacie przychody związane z ZCP w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT i obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał w okresie do końca roku podatkowego 2012, powinny być rozpoznane wyłącznie przez Spółki Dzielone. W konsekwencji rozliczenie ewentualnego zobowiązania podatkowego związanego z tymi przychodami dokonane zostanie przez Spółki Dzielone.

W opinii Wnioskodawcy dla oceny, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów związanych z ZCP będzie decydował określony w ustawie o CIT, w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4-4e, moment1 w którym koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany (potrącony z przychodem). Oznacza to, iż koszty uzyskania przychodu których prawo do rozpoznania zgodnie z ustawą o CIT powstało do końca 2012 rozpoznają wyłącznie Spółki Dzielone. Dotyczyć to będzie w szczególności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami 2012 r. poniesionych do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (do którego sporządzenia zobowiązane są obie spółki), jak również kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (kosztów pośrednich), dotyczących okresu nieprzekraczającego roku podatkowego, poniesionych w 2012 r. W przypadku kosztów o charakterze pośrednim, dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, Spółki Dzielone będą zobowiązane do rozpoznania kosztów w tej części która przypada na rok 2012, w przypadku gdy nie jest możliwe wyodrębnienie takiej części w części proporcjonalnie przypadającej na 2012 rok.

Powyższa zasada znajdzie zastosowanie również w przypadku kosztów z tytułu wynagrodzenia pracowników Spółek Dzielonych. Jak wskazano w stanie faktycznym wynagrodzenia za pracę wypłacane są do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. Wskazana data wypłaty wynagrodzeń wynika z przepisów prawa pracy obowiązujących w Spółkach Dzielonych. W konsekwencji, jeśli wynagrodzenie pracowników za grudzień 2012 r. zostanie wypłacone do dnia 10 stycznia 2013 r. będzie ono stanowić zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4g ustawy o CIT koszt roku 2012 r. Z uwagi na fakt, ze jest to koszt roku 2012 (poprzedzającego rok w którym nastąpi podział) uznać należy, że dla celów podatkowych koszt ten powinien być rozliczony przez Spółki Dzielone, niezależnie od okoliczności, że wydatek ten został faktycznie uiszczony w terminie późniejszym.

Analogiczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-1473/12/JS.

Ad 2).

W odniesieniu do pytania nr 2 odpowiednie zastosowanie znajdą uwagi przedstawione w uzasadnieniu stanowiska podatnika dotyczącego pytania nr 1 powyżej. W szczególności, ponownie podkreślić należy, że w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółek Dzielonych - tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem ZCP. Tym samym, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tekst jedn.: pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że przedmiotem sukcesji, o której mowa w powoływanym art. 93c OP będzie obowiązek zadeklarowania przez podmiot dzielony dochodu osiągniętego za rok, w którym nastąpił podział. Mając na uwadze, iż okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest w tym wypadku rok podatkowy (który zarówno dla Spółek Dzielonych, jak i Spółki Przejmującej trwa od 1 stycznia do 31 grudnia),jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) za rok, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez Spółkę Przejmującą wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanych ZCP wygenerowanych w całym roku podatkowym (w którym nastąpił podział).

Sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza bowiem obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym spółki, do której została wniesiona (wydzielona) ZCP, przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą ZCP. W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej. W rezultacie, obowiązek wykazania przychodów związanych z działalnością wydzielanych ze Spółek Dzielonych ZCP, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych powstały w 2013 r., będzie przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej i przejdzie na Spółkę Przejmującą. Równocześnie Spółka Przejmująca będzie również sukcesorem w zakresie prawa do wykazania w rozliczeniu rocznym kosztów podatkowych dotyczących ZCP powstałych przed dniem podziału, które będą podlegać rozliczeniu za 2013 r. Sukcesja obejmie całość kosztów związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Spółkach Dzielonych, pozostających do rozliczenia za 2013 r.

Powyższe oznacza w praktyce, iż w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku (ZCP) Spółek Dzielonych. W rezultacie przychody związane z ZCP, w stosunku do których zgodnie z ustawą o CIT, obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał lub powstanie w 2013 r. (w tym również od 1 stycznia 2013 r., do dnia podziału), powinny być rozpoznane wyłącznie przez Spółkę Przejmującą. W konsekwencji to Spółka Przejmująca rozliczy ewentualne zobowiązania podatkowe związane z tymi przychodami.

W odniesieniu natomiast do kosztów podatkowych, będzie decydował określony w ustawie o CIT, w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4-4e, moment, w którym koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany (potrącony z przychodem). Oznacza to, iż koszty uzyskania przychodu, których prawo do rozpoznania zgodnie z ustawą o CIT powstało lub powstanie w 2013 r. (w tym również od 1 stycznia 2013 r. do dnia podziału) rozpozna wyłącznie Spółka Przejmująca.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2012 r., sygn.IPTPB3/423-99/I 2-4/KJ,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2011 r., sygn. ILPB3/423-864/10-2/EK,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1358/10/SD.

Ad 3).

W odniesieniu do pytania nr 3 odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska podatnika dotyczącego pytań nr 1 i 2 powyżej.

Odnosząc się do argumentacji wskazać należy, że zapłata. składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę nastąpiła, w stosunku do wynagrodzeń pracowników za listopad 2012 w styczniu (w terminie do 15 stycznia 2013 r.), a w stosunku do wynagrodzeń za grudzień 2012 r. w miesiącu lutym (w terminie do 15 lutego 2013 r.). Tym samym, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, wydatek z tego tytułu podlegać będzie zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty, czyli odpowiednio w styczniu lub w lutym 201 3 r. Z tego też względu, z uwagi na fakt, że jest to koszt podlegający rozpoznaniu już po podziale, a zatem jest to koszt roku podatkowego 2013, powinien on zostać rozpoznany przez Spółkę Przejmującą na podstawie przepisu art. 93c OP i w konsekwencji uwzględniony w zeznaniu rocznym złożonym za rok podatkowy 2013 przez Spółkę Przejmującą. Bez znaczenia pozostanie tu, jeżeli w świetle przepisów o ubezpieczeniach społecznych składki takie będą podlegały zapłacie przez Spółki Dzielone.

Tym samym, składki na ubezpieczenie społeczne w stosunku do wynagrodzeń pracowników Spółek Dzielonych związanych z ZCP za miesiące listopad i grudzień 2012 r. zaliczy do kosztów uzyskania przychodów Spółka Przejmująca. Stanowisko takie - odnosząc się od ogólnych zasad ujmowania w analizowanej sytuacji kosztów podatkowych - potwierdzają organy podatkowe, w szczególności w interpretacjach indywidualnych powołanych w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2. Analogiczne stanowisko w zakresie składek na ubezpieczenia społeczne: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1473/12/JS.

Ad 4).

Składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP i przydzielonymi Spółce Przejmującej będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej "UPOL") obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Obowiązek ten wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (art. 6 ust. 4 UPOL,). Oznacza to, iż w przypadku Spółki Przejmującej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstanie od miesiąca następującego po miesiącu podziału (zarejestrowania podziału w KRS), tj. od lutego 2013 r. W tym przypadku do uiszczenia podatku za miesiąc podziału (styczeń 2013 r.) zobowiązane były Spółki Dzielone (podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Gl 815/09).

Wprawdzie zgodnie z powyższymi regulacjami do zapłaty podatku od nieruchomości za miesiąc podziału (styczeń 2013 r.) zobowiązane były Spółki Dzielone, to jednak stanowić on będzie koszt roku 2013 r., a zatem roku, w którym nastąpi podział. Oznacza to, że zgodnie z zasadą sukcesji wynikającą z przepisu art. 93c OP, do rozpoznania tego kosztu na potrzeby podatku dochodowego uprawniona będzie, w ramach rozliczenia rocznego za 2013 rok, Spółka Przejmująca. Bez znaczenia pozostanie to, iż zobowiązane do dokonania zapłaty tego podatku mogą być Spółki Dzielone,

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie. m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2010 r. IBPBI/2/423-1364/10/SD, w której organ skarbowy wskazał, ze "sukcesja prawno-podotkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza bowiem obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki". W rezultacie powyższego organ skarbowy uznał, że "prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów podatku od nieruchomości od aktywów związanych z ZCP za październik 2010 r. przejdzie na Spółkę Przejmującą". Analogiczne stanowisko: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1474/12/JS.

Ad 5).

Wystąpiły, jak również mogą jeszcze wystąpić sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału było lub będzie konieczne wystawienie faktur korygujących (tak zwiększających jak i zmniejszających) dotyczących sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału. W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do faktur sprzedażowych korygujących tak zwiększających jak i zmniejszających przychody decydującym czynnikiem dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia i ujęcia takiej faktury jest moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia przychodów w CIT.

W tym zakresie można wskazać bowiem na sytuację, w której faktura korygująca będzie korygowała przychody w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiło zdarzenie stanowiące podstawę korekty albo w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (przychód należny) związany ze sprzedażą udokumentowaną fakturą pierwotną. W rezultacie oznacza to, że faktura korygująca, w zależności od danego przypadku, będzie podlegać rozliczeniu bądź na bieżąco (tekst jedn.: w okresie, w którym nastąpiło zdarzenie stanowiące podstawę korekty sprzedaży), bądź wstecz (tekst jedn.: w okresie, w którym korygowane przychody stały się należne).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie jest określenie momentu na jaki należy ujmować faktury korygujące w zależności od tego co jest przedmiotem transakcji oraz czy faktura korygująca jest zwiększająca czy zmniejszająca, a jedynie wydanie interpretacji indywidualnej określającej, który podmiot będzie zobowiązany do ujmowania faktur korygujących "wystawianych po podziale.

W tym zakresie, w opinii Wnioskodawcy, zwrócić należy również uwagę na fakt, że przychody alokowane do ZCP osiągnięte od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym nastąpił podział (od 1 stycznia 2013 r.) zostaną rozliczone na potrzeby CIT przez Spółkę Przejmującą. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2010 r. IBPBI/2/423-1364/I0/SD, w której organ skarbowy dodatkowo wskazał, że "sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza bowiem obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki".

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również uwzględniając okoliczność, że przychody podatkowe rozliczane są w ramach określonego roku podatkowego, do ujęcia korekt faktur sprzedażowych zmniejszających albo zwiększających przychody związanych z działalnością wydzielonego ZCP będą zobowiązane w zakresie:

(1) faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które na potrzeby CIT powinny korygować przychody zakończonego roku podatkowego przypadającego w okresie przed dniem podziału czyli przychody roku podatkowego 2012 i poprzedzających - Spółki Dzielone,

(2) faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które powinny być ujęte w okresie przypadającym od początku rokit podatkowego, w którym nastąpił podział (2013 r.) oraz w latach następnych, a zatem, które powinny korygować przychody w roku podatkowym, w którym podział nastąpił albo w latach następnych - Spółka Przejmująca.

Analogiczne stanowisko: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1475/12/JS.

Ad 6).

Występowały, jak również mogą wystąpić sytuacje, w których, w dniu lub po dniu podziału otrzymywano lub otrzymane będą faktury korygujące zakupy związane z ZCP za okres przed dniem podziału. Wnioskodawca zaznacza przy tym, iż nie powinno być wątpliwości, że faktury zakupowe korygujące z tytułu zakupów ściśle związanych ze sprzedażą w tej części, która nie była przedmiotem sukcesji w każdym przypadku będzie ujmowała na potrzeby CIT Spółka Dzielona. Jeżeli chodzi o faktury zakupowe korygujące, to w opinii Wnioskodawcy decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia CIT.

W tym zakresie można wskazać na sytuację, w której faktura korygująca dotycząca zakupów związanych z ZCP korygowała będzie koszty podatkowe w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiło zdarzenie stanowiące podstawę korekty albo w okresie rozliczeniowym, w którym koszt podatkowy związany z zakupami udokumentowanymi fakturą pierwotną został potrącony (tekst jedn.: w którym korygowane koszty zostały pierwotnie rozliczone dla potrzeb CIT). W rezultacie oznacza to, że faktura korygująca zakupy, w zależności od danego przypadku, będzie podlegać rozliczeniu bądź na bieżąco (tekst jedn.: w okresie, w którym nastąpiło zdarzenie stanowiące podstawę korekty zakupów), bądź wstecz (tekst jedn.: w okresie, w którym korygowane koszty zostały rozliczone na potrzeby CIT).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie jest określenie moment-u na jaki należy ujmować faktury korygujące w zależności od tego co jest przedmiotem transakcji oraz czy faktura korygująca jest zwiększająca czy zmniejszająca, a jedynie wydanie interpretacji indywidualnej określającej, który podmiot będzie zobowiązany do ujmowania faktur korygujących otrzymanych w dniu lub po dniu podziału.

W tym zakresie, w opinii Wnioskodawcy, zwrócić należy również uwagę na fakt, że koszty alokowane do ZCP, które podlegają potrąceniu w okresie od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym nastąpił podział (od 1 stycznia 2013 r.) zostaną rozliczone przez Spółkę Przejmującą. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2010 r., IBPBI/2/423-1364/10/SD), w której organ skarbowy dodatkowo wskazał, że "sukcesja pawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osoli prawnych oznacza bowiem obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki".

Biorąc pod uwagę powyższe, do ujęcia korekt faktur zakupowych zmniejszających albo zwiększających koszty związanych z działalnością wydzielanego ZCP będą zobowiązane odpowiednio w zakresie:

(1) faktur korygujących dotyczących zakupów, które na potrzeby CIT powinny korygować koszty zakończonego roku podatkowego przypadającego w okresie przed dniem podziału, czyli koszty roku podatkowego 2012 i poprzedzających - Spółki Dzielone,

(2) faktur korygujących dotyczących zakupów, które powinny być ujęte w okresie przypadającym od początku roku podatkowego, w którym nastąpił podział (2013 r.) oraz w latach następnych, a zatem, które powinny korygować koszty w roku podatkowym, w którym podziel nastąpił albo w latach następnych - Spółka Przejmująca.

Analogiczne stanowisko: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2013 r., sygn. IBPBI/21423-1476/12/JS.

Ad 7).

W odniesieniu do pytania nr 7 odpowiednie zastosowanie znajdą uwagi przedstawione w szczególności w odniesieniu do tzw. zasady sukcesji ograniczonej w uzasadnieniu stanowiska podatnika dotyczącego pytania nr 1 oraz nr 2 powyżej.

Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio związane z nim koszty dotyczące działalności ZCP powstały w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym doszło do wydzielenia, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Wynika z tego, iż przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być obowiązek złożenia zeznania podatkowego w CIT ani obowiązek zapłaty podatku za rok podatkowy 2012, czyli zamknięty rok podatkowy poprzedzający rok wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu skonkretyzowały się już w Spółce Dzielonej i dotyczą roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, którym nastąpił podział (wydzielenie ZCP). Tym samym, do złożenia zeznania podatkowego CIT za okres przed podziałem (w zakresie zamkniętego roku podatkowego 2012) i zapłaty podatku wynikającego z powyższych rozliczeń zobowiązane będą wyłącznie Spółki Dzielone. W konsekwencji, pomimo, iż rozliczenie w podatku dochodowym za rok 2012 możliwe jest do 31 marca 2013 r., to jednak wyłącznie do dnia podziału dochodzi do alokacji przychodów i kosztów do właściwego podmiotu, a wszelkie rozliczenia z tytułu podatku za zamknięty rok podatkowy przypadający przed dniem podziału staną się stanami zamkniętymi, tzn. nie będą one podlegały sukcesji, zgodnie z treścią art. 93c OP.

W omawianej sytuacji termin złożenia zeznania podatkowego bądź zapłaty podatku, przypadający na okres do dnia 31marca 2013 r. jest terminem technicznym określającym jedynie termin zapłaty podatku już powstałego za okres zamknięty. Nie jest w szczególności możliwe dokonanie rozliczenia podatku za dany okres w oparciu o jedną deklarację składaną przez jeden podmiot (w tym wypadku przez jedną ze Spółek Dzielonych), a poprzez częściowe płatności kwoty wynikającej z takiej deklaracji, dokonywane odrębnie przez Spółki Dzielone i przez Spółkę Przejmującą. Prawidłowość powyższego poglądu została potwierdzona również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r., ILPB3/423-864/10-3/EK. Stwierdził on, iż "spółka przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres poprzedzający okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to spółka dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji za okres przed podziałem. Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot, inny niż ten który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany".

W tej sytuacji obowiązek złożenia zeznania podatkowego CIT i rozliczenia podatku za zamknięty okres rozliczeniowy sprzed podziału (rok podatkowy 2012), alokowanego do ZCP będzie spoczywać na Spółkach Dzielonych. W związku z powyższym, to Spółki Dzielone powinny złożyć, w zakresie rozliczeń alokowanych do ZCP, zeznanie podatkowe CIT i rozliczyć podatek za zakończony okres rozliczeniowy (rok podatkowy 2012) przypadający przed dniem podziału nawet w przypadku gdy obowiązek ten będzie przypadał na dzień podziału łub okres po dniu podziału. Analogiczne stanowisko: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1477/12/JS.

Ad 8).

Możliwe są sytuacje gdzie po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonego za okres do dnia podziału zeznania podatkowego CIT, dotyczącego działalności ZCP, które to zeznania podatkowe CIT zostało pierwotnie złożone przez Spółki Dzielone albo przez Spółkę Przejmującą za rok podatkowy poprzedzający utworzenie PCK.

Zgodnie z art. 81 § 1 OP jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Uprawnienie do skorygowania deklaracji jest, zgodnie z art. 81 § 1 OP, ściśle związane z osobą podatnika. Uprawnionym do skorygowania własnych rozliczeń, w zakresie których deklaracje złożył dany podatnik może być jedynie ten podatnik. Podobnie zeznania podatkowe CIT, które zostały pierwotnie złożone przez Spółki Dzielone mogą skorygować jedynie odpowiednie Spółki Dzielone. Należy w tym zakresie wskazać, iż konieczność korekty zobowiązań podatkowych odnoszących się do działalności ZCP za zamknięte okresy rozliczeniowe sprzed okresu podziału nie może w takim przypadku być przedmiotem sukcesji podatkowej.

W opinii Wnioskodawcy, mimo iż korekta zeznania podatkowego CIT może być związana z działalnością ZCP przejętą przez Spółkę Przejmującą, to obowiązek skorygowania zeznania podatkowego złożonych pierwotnie przez Spółki Dzielone za zamknięty rok podatkowy przypadający przed dniem podziału oraz obowiązek poniesienia związanych z tym ewentualnych ciężarów (wystąpienie o nadpłatę) będzie w każdym przypadku ciążyć na Spółkach Dzielonych.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., IBPP1/443-1225/10/BM (w której organ dodatkowo wskazał, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji przez podmiot, który tej deklaracji nie złożył),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r., ILPB3/423-864/10-3/EK,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1478/12/JS.

Ad 9).

W odniesieniu do pytania nr 9 odpowiednie zastosowanie znajdą uwagi przedstawione w szczególności w odniesieniu do tzw. zasady sukcesji ograniczonej w uzasadnieniu stanowiska podatnika dotyczącego pytania nr 1 oraz nr 2 powyżej.

Wnioskodawca zaznacza dodatkowo, że w odniesieniu do zasad dotyczących amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zasady powyższe należy stosować z uwzględnieniem w szczególności art. 16g ust. 9 i 19 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zasadą ogólną jest więc amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Przy czym zasada ta nie ma zastosowania w przypadku, Spółki gdzie środki trwale i wartości niematerialne i prawne zostały otrzymane przez Spółkę Przejmującą w drodze podziału przez wydzielenie ZCP ze Spółek Dzielonych.

Stosownie do art. 16g ust. 9 powołanej ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Natomiast na podstawie art. 16g ust. 19, przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku przepisy ust. 1 pkt 4 lub ust. 10 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe zasady, w przypadku podziału osoby prawnej przez wydzielenie ZCP Spółka Przejmująca jest zobowiązana do przyjęcia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji spółki dzielonej. Powyższe zasady należy interpretować na potrzeby analizowanego stanu faktycznego w połączeniu z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, na podstawie którego podmioty, o których mowa w powołanym powyżej art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Przepisy te połączone są ściśle z opisaną zasadą sukcesji, gdzie nie następuje de facto wprowadzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji po ich nabyciu (np. zakupie), ale w drodze sukcesji przejmowane są pozycje z ewidencji Spółek Dzielonych.

Wobec całości przedstawionych powyżej zasad, w opinii Wnioskodawcy nie podlega wątpliwości, że Spółka Przejmująca będzie zobowiązana dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przejętych aktywów od miesiąca podziału z uwzględnieniem ich dotychczasowej amortyzacji oraz kontynuować metodę amortyzacji stosowaną przez Spółki Dzielone. W świetle powyższego Spółka Przejmująca będzie uprawniona do amortyzacji przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosując zasadę kontynuacji, tj. uwzględniając ich wartość początkową, dotychczasową amortyzację oraz metodę amortyzacji stosowaną przez Spółki Dzielone. Zasada ta znajdzie zastosowanie od stycznia 2013 r. włącznie, tj. odpisy amortyzacyjne za ten miesiąc od przejętych w ramach ZCP środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zaliczy do kosztów podatkowych miesiąca stycznia Spółka Przejmująca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie pytań ponumerowanych od 1 do 9 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.