IPPB3/423-515/14-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 15 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako "Wnioskodawca") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych ("CIT"). Obecny rok podatkowy Wnioskodawcy, w związku z dokonaną w 2013 r. zmianą, zaczął się 1 grudnia 2013 r. i zakończy się 31 października 2015 r.

Wnioskodawca planuje zostać jedynym wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w CIT (dalej jako "Spółka Zależna"), Wnioskodawca planuje nabyć wszystkie udziały w Spółce Zależnej w drodze wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., tzn. w wyniku wniesienia przez jedynego wspólnika Spółki Zależnej (dalej jako "Wspólnik") wszystkich udziałów Spółki Zależnej w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie nowo wyemitowanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, które zostaną objęte przez Wspólnika.

Możliwe jest, że po nabyciu wszystkich udziałów w Spółce Zależnej przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów opisanej powyżej, Spółka Zależna zostanie rozwiązana. W ramach procedury likwidacji, Spółka Zależna oraz Wnioskodawca mogą zawrzeć umowę ("Umowa Przeniesienia Majątku"), na podstawie której cały majątek Spółki Zależnej pozostały po zaspokojeniu i/lub zabezpieczeniu wierzycieli Spółki Zależnej w ramach procedury likwidacji (majątek polikwidacyjny) tworzący, wraz z zobowiązaniami określonymi w Umowie Przeniesienia Majątku, przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę (stosownie do treści art. 286 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym cały majątek polikwidacyjny Spółki Zależnej będzie przypadać w całości Wnioskodawcy, jako jedynemu wspólnikowi Spółki Zależnej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z otrzymaniem majątku polikwidacyjnego Spółki Zależnej Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową składników majątku, które zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zależnej a wartością nominalną nowych udziałów, które zostaną wyemitowane w ramach operacji "wymiany udziałów" przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnika, w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wszystkich udziałów Spółki Zależnej, który zostanie wniesiony przez Wspólnika do Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem majątku polikwidacyjnego Spółki Zależnej Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową składników majątku, które zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zależnej a wartością nominalną nowych udziałów, które zostaną wyemitowane w ramach operacji "wymiany udziałów" przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnika, w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wszystkich udziałów Spółki Zależnej, który zostanie wniesiony przez Wspólnika do Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 u.p.d.o.p., nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b u.p.d.o.p.,jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Kategoria ta obejmuje, w szczególności, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z normy prawnej zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wynika zatem, że w przypadku likwidacji spółki zależnej od podatnika CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych osiąganym przez takiego podatnika jest wartość majątku otrzymanego przez niego w związku z likwidacją spółki zależnej. pomniejszona o koszt nabycia bądź objęcia udziałów (akcji) w takiej likwidowanej spółce zależnej. Innymi słowy, z powyższych regulacji wynika, że w przypadku otrzymania majątku w związku z likwidacją osoby prawnej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega jedynie wartość otrzymanego majątku likwidacyjnego, która przewyższa koszt nabycia (objęcia) udziałów (akcji) w likwidowanej osobie prawnej.

W związku z powyższym, w celu dokonania prawidłowej oceny skutków podatkowych po stronie wspólnika (będącego podatnikiem CIT) likwidowanej spółki zależnej, związanych z otrzymaniem przez niego majątku tej spółki w ramach procedury likwidacyjnej, należy określić, w jaki sposób powinna zostać ustalona wartość:

Jeżeli chodzi o określenie wartości majątku polikwidacyjnego, otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, to w opinii Wnioskodawcy powinna być ona określona na podstawie wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład majątku polikwidacyjnego, co znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Natomiast dla celów określenia wartości kosztów nabycia (objęcia) udziałów (akcji) w likwidowanej osobie prawnej należy w ocenie Wnioskodawcy odnieść się do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 i nast. u.p.d.o.p., określających zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w szczególności wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Jednakże, przepisy u.p.d.o.p. zawierają szczególne przepisy dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów (akcji) nabytych w ramach operacji tzw. wymiany udziałów".

Pojęcie "wymiany udziałów" zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Mając na uwadze treść powyższego przepisu należy uznać, że w przypadku, gdy udziały (akcje) w likwidowanej spółce zostały nabyte przez podatnika CIT w ramach wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. kosztem ich nabycia na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., pomniejszającym wysokość przychodu osiąganego przez tego podatnika w związku z otrzymaniem majątku spółki w ramach jej likwidacji - jest wartość nominalna udziałów (akcji) wydanych przez tego podatnika wspólnikom spółki likwidowanej w trakcie operacji wymiany udziałów.

W związku z powyższym należy uznać, że w przypadku Wnioskodawcy - kosztem tym będzie wartość nominalna nowo wyemitowanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, które zostaną wydane przez Wnioskodawcę Wspólnikowi w zamian za wnoszony przez Wspólnika aport w postaci wszystkich udziałów Spółki Zależnej, ponieważ Wnioskodawca poniesie ten koszt, aby nabyć udziały w Spółce Zależnej. Zatem, będzie to wydatek dokonany przez Wnioskodawcę aby uzyskać na własność udziały Spółki Zależnej dokonany wprawdzie nie w pieniądzu, ale przez zwiększenie pasywów Wnioskodawcy (wydanie w zamian własnych udziałów).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w wyniku otrzymania majątku polikwidacyjnego Spółki Zależnej - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. - Wnioskodawca uzyska przychód z udziału w zyskach osób prawnych w wysokości wartości rynkowej majątku polikwidacyjnego otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę pomniejszonej-zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. - o koszt nabycia udziałów w Spółce Zależnej przez Wnioskodawcę. Przy czym, wspomniany koszt nabycia udziałów w Spółce Zależnej powinien zostać ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., tj. w wysokości łącznej wartości nominalnej udziałów, które zostaną wydane przez Wnioskodawcę Wspólnikowi Spółki Zależnej w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów Spółki Zależnej.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza szereg interpretacji indywidualnych, m.in. interpretacje indywidualne wydane: dnia 15 listopada 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPB4/423-329/13-2/DS); dnia 12 czerwca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPB3/423-99/13 -3/GG); dnia 4 czerwca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-262/13/JS); dnia 21 maja 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3//423-122/13-2/PK1; dnia 4 października 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-475/12-2/AG); dnia 12 sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBII/2/423-20/12), oraz inne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.