IPPB3/423-512/13-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2013 r. (data wpływu 12 lipca 2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 12 lipca 2013 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Wnioskodawca), jest aktualnie wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej Spółka Komandytowa). W przyszłości Spółka Komandytowa będzie wspólnikiem innej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) z siedzibą na terytorium Polski (dalej Spółki Osobowej).

Jednocześnie rozważane jest dokonanie w przyszłości likwidacji Spółki Osobowej, której wspólnikiem będzie Spółka Komandytowa, której z kolei wspólnikiem będzie Wnioskodawca. Wnioskodawca przewiduje przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki Osobowej mogą wchodzić w szczególności wierzytelności wobec Spółki Komandytowej z tytułu Pożyczek udzielonych przez Spółkę Osobową Spółce Komandytowej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych Pożyczek). Istnieje także możliwość, iż w skład majątku Spółki Osobowej wchodzić będą środki pieniężne lub inne niż środki pieniężne składniki majątkowe.

Sposób podziału majątku Spółki Osobowej zostanie określony w ten sposób, że w ramach czynności zmierzających do likwidacji majątku Spółki Osobowej, Spółka Komandytowa nabędzie wierzytelność przysługującą Spółce Osobowej z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę Osobową Spółce Komandytowej.

W konsekwencji takiego podziału majątku Spółki Osobowej, w związku z jej likwidacją dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki Komandytowej, wspólnikiem, której jest Wnioskodawca, z tytułu zaciągniętej pożyczki w drodze tzw. konfuzji (confusio). Konfuzja stanowi instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki Osobowej wobec Spółki Komandytowej) na skutek połączenia w jednym podmiocie (Spółce Komandytowej) prawa (wierzytelności wobec Spółki Komandytowej) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki Komandytowej wobec Spółki Osobowej). Powyższe wynika z faktu, że w ramach likwidacji Spółki Osobowej, na etapie podziału majątku pozostałego po likwidacji, likwidator tytułem rozliczenia wartości udziału kapitałowego przypadającego wspólnikowi (Spółce Komandytowej) po likwidacji Spółki Osobowej przeniesie na Spółkę Komandytową, której wspólnikiem jest Wnioskodawca wierzytelność Spółki Osobowej przysługującą wobec Spółki Komandytowej z tytułu umowy pożyczki. Skutkiem tego, w Spółce Komandytowej dojdzie do połączenia wierzytelności z zobowiązaniem, a jednocześnie do połączenia się w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki (zarówno w zakresie kwoty należności głównej jak i kwoty odsetek należnych od tej pożyczki). Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez Spółkę Osobową przedmiotowej wierzytelności Spółce Komandytowej w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego, stanowiącego podział majątku Spółki Osobowej pozostałego po likwidacji pomiędzy jej wspólników.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała we wniosku następujące pytania.

1. Czy przekazanie przez Spółkę Osobową na rzecz Spółki Komandytowej środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych w tym wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Spółce Komandytowej, wskutek likwidacji Spółki Osobowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy.

2. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązanie Spółki Komandytowej wobec Spółki Osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki Osobowej, na skutek połączenia w tym samym podmiocie (Spółce Komandytowej) prawa i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p. po stronie Wnioskodawcy będącego wspólnikiem Spółki Komandytowej.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie przez Spółkę Komandytową, której jest wspólnikiem, środków pieniężnych lub innych niż środki pieniężne składników majątkowych w związku z likwidacją Spółki Osobowej, w tym wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Spółce Komandytowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy będącego wspólnikiem Spółki Komandytowej dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze m. - dalej: ustawa o p.d.o.p.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochód jest nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera jedynie przykładowy katalog źródeł przychodu. W myśl bowiem przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o p.d.o.p.). W oparciu o powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawna z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie wskazać należy przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o p.d.o.p. wyłączenie z przychodów podatkowych środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, które to były już opodatkowane na poziomie wspólników w ramach działalności w okresie działalności spółki osobowej.

Z kolei regulacja przepsiu art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o p.d.o.p. wynika z uwzględnienia utrzymania braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Przepis ten potwierdza zatem zasadę opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży składnika majątkowego), który to przychód powstaje dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe regulacje stwierdzić należy, że środki pieniężne oraz inne niż środki pieniężne składniki majątkowe otrzymane w związku z likwidacją Spółki Osobowej nie będą po stronie Wnioskodawcy prowadzić do powstania z tego tytułu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dotyczyć to będzie również wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę Osobową Spółce Komandytowej, która w wyniku likwidacji Spółki Osobowej zostanie przeniesiona na Spółkę Komandytową.

Pogląd powyższy znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2011 r. (sygn. ILPB3/423-110/11-2/EK) potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym "wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów odpowiadających wartości innych niż środki pieniężne składników majątku (w tym np. praw do znaków towarowych) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wynika wprost ze znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tymi przepisami, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku będzie natomiast stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie ewentualnego późniejszego zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną."

Jednocześnie stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych, jak również innych składników majątku, bez względu na ich charakter (przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie zbycia otrzymanych z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną składników majątkowych innych niż środki pieniężnej potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów, np.: interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB4/423-19/12/AM), interpretacja indywidualna z dnia 30 listopada 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-496a/12/MT), interpretacja indywidualna z dnia 30 listopada 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/423-294/12-2/MC), interpretacja indywidualna z dnia 27 września 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-447/12-2/DP), interpretacja indywidualna z dnia 13 lipca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-212/12/AM), czy też interpretacja indywidualna z dnia 29 listopada 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-5 10a/12/AW), zgodnie z którą "otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątkowych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie < art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz 3b ustawy o p.d.o.p. przyp. Wnioskodawcy> służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - osoby środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględnione dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych."

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązania Spółki Komandytowej wobec Spółki Osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki Osobowej, na skutek połączenia się w tym samym podmiocie prawa (wierzytelności wobec Spółki Kapitałowej) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki Kapitałowej), w żadnym zakresie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy będącym wspólnikiem Spółki Komandytowej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o p.d.o.p. za przychody z działalności gospodarczej uznaje się również zasadniczo wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem "umorzonych zobowiązań". Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o p.d.o.p.

W związku z powyższym, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl), "umorzyć" oznacza m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Termin "umorzony" zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o p.d.o.p.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji Spółki Osobowej wierzytelność tej spółki z tytułu pożyczki udzielonej Spółce Komandytowej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca zostanie przeniesiona na tę Spółkę Komandytową, wskutek czego stanie się ona jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej pożyczki. W takim przypadku natomiast, tj. gdy dochodzi do połączenia w ramach tego samego podmiotu prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki) wygaśnięciu podlega prawo podmiotowe (np. z tytułu pożyczki), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym wygaśnie zatem wierzytelność Spółki Osobowej wobec Spółki Komandytowej oraz dług Spółki Komandytowej wobec Spółki Osobowej z tytułu przedmiotowej pożyczki.

Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania po stronie Spółki Komandytowej z tytułu otrzymanej pożyczki dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji Spółki Osobowej i podziału jej majątku. W szczególności, do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Spółki Komandytowej wobec Spółki Osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek należnych od tej pożyczki, poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji Spółki Osobowej, na skutek połączenia się, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p. po stronie Wnioskodawcy będącego wspólnikiem Spółki Komandytowej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o p.d.o.p., w związku z art. 5 ustawy o p.d.o.p.

Podkreślić przy tym należy, że wniosek powyższy jest ponad wszelką wątpliwość także zgodny z naturą wskazanych rozliczeń - mianowicie, wcześniejsza spłata pożyczki przez Spółkę Komandytową oraz następnie otrzymanie środków pieniężnych przez Spółkę Komandytową w wyniku likwidacji Spółki Osobowej, prowadziłaby do identycznych skutków podatkowych. Potwierdza to prawidłowość wskazanej konkluzji także z perspektywy gospodarczej wykładni przepisów podatkowych.

Z uwagi na fakt, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego, a podatnikami są natomiast wspólnicy tych spółek osobowych, stąd, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek będących podatnikami (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi - w oparciu o przepisy ustawy o p.d.o.p.), którzy łączą, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze swoimi przychodami proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) takiej spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, iż analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Spółki Komandytowej wobec Spółki Osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki Osobowej, na skutek połączenia w tym samym podmiocie prawa (wierzytelności wobec Spółki Komandytowej i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki Komandytowej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p. po stronie Wnioskodawcy będącym wspólnikiem Spółki Komandytowej.

Jednoczenie Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie przepisów z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych i wskazał przykładowo kilka takich interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.