IPPB3/423-512/11-2/JG - Ustalenie momentu wykazania przychodu należnego z tytułu sprzedaży biletów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 29 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu wykazania przychodu należnego z tytułu sprzedaży biletów - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu wykazania przychodu należnego z tytułu sprzedaży biletów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku sprzedaży Biletów na Usługi, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (miesiącach kalendarzowych), Spółka powinna rozpoznać przychód należny dla celów CIT z tytułu świadczenia Usług w dniu wykonania Usługi a nie w dniu otrzymania zapłaty/wystawienia Biletu.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży Biletów na Usługi, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (miesiącach kalendarzowych), Spółka powinna rozpoznać przychód należny dla celów CIT z tytułu świadczenia Usług w dniu wykonania Usługi a nie w dniu otrzymania zapłaty / wystawienia Biletu.

Zgodnie z ustawą o CIT:

* Za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się (z pewnymi zastrzeżeniami nieznajdującymi zastosowania w analizowanej sprawie) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a);

* Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1).

Mając na uwadze powyższe:

ii. z uwagi na istniejący obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych, okresem sprawozdawczym w podatku CIT jest również miesiąc kalendarzowy,

iii. Spółka będzie otrzymywała zapłatę na poczet Usług, które będą wykonywane w następnych miesiącach (okresach sprawozdawczych),

iv. tak długo jak pobrane wpłaty dotyczą usług wykonywanych w następnych okresach sprawozdawczych, wystawienie Biletu oraz otrzymanie zapłaty nie powodują obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, gdyż otrzymana zapłata stanowi wpłatę na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych

- to należy uznać, że w przypadku sprzedaży Biletów na Usługi, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (miesiącach kalendarzowych), Spółka powinna rozpoznać przychód należny dla celów CIT z tytułu świadczenia Usług w dniu wykonania Usługi, a nie w dniu otrzymania zapłaty i wystawienia Biletu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała orzecznictwo sądów administracyjnych i pisma organów podatkowych:

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 sierpnia 2010 r. (sygn. I SA/Bk 261/10) skład orzekający stwierdził, że " art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę w pewnej wysokości, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych. Okresem sprawozdawczym, w podatku dochodowym od osób prawnych, może być również, z uwagi na istniejący obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych na podatek, miesiąc kalendarzowy. (...) Samo wystawienie faktury, bądź uregulowanie należności, jeśli wiadomo, że usługa zostanie wykonana w przyszłości (okresie rozliczeniowym), nie może powodować powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych";

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r. (sygn. SA/Wa 4182/06) skład orzekający stwierdził, że " art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek. Stanowi on bowiem, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie stawiając jednak wymogu, aby przedmiotowe należności lub wpłaty miały charakter zaliczek. Z jego literalnego brzmienia wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych";

* w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-871/10/AP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stanął na stanowisku, że "Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka na poczet usługi organizacji konferencji otrzymuje zaliczkę w wysokości 100%, potwierdzoną fakturą zaliczkową. Przychód z tego tytułu powstanie zatem w momencie wykonania usługi (w miesiącu, w którym odbędzie się konferencja), na którą otrzymano przedmiotową zaliczkę";

* w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2010 r. (sygn. ITPB3/423-189a/10/MK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stanął na stanowisku, że "otrzymanie zaliczki (przedpłaty), która jest zaliczana na poczet ostatecznej kwoty z tytułu przyłączenia do sieci jest wpłatą na poczet usługi, która wykonana zostanie w następnych okresach sprawozdawczych. Znajdzie więc do niej zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy. W konsekwencji, otrzymanie przez Spółkę części opłaty przyłączeniowej przed ostatecznym przyłączeniem danego podmiotu do sieci nie powoduje powstania przychodu podatkowego w momencie jej otrzymania";

* w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-156/09/PH) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stanął na stanowisku, że " art. 12 ust. 3a nie ma zastosowania do otrzymanych zaliczek lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w późniejszych okresach sprawozdawczych, bowiem takie zaliczki lub zarachowane należności stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. Zostały one wymienione w treści art. 12 ust. 4 omawianej ustawy. Na podstawie pkt 1 tego przepisu, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ponadto, wyjątek od reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy. Stosownie do tego unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Na mocy art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jak wynika z powołanego przepisu, przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą co do zasady powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

* w zależności od przedmiotu tej działalności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,

* wystawienia faktury,

* uregulowania należności przez nabywcę.

Wyjątki od powyższej reguły, unormowane w art. 12 ust. 3c-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczą przy tym:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka świadczy usługi polegające na świadczeniu komercyjnych usług międzymiastowego, ekspresowego transportu autobusowego na trasach krajowych i międzynarodowych osób. Na poczet świadczonych usług sprzedawane są bilety przewozowe, za które pasażer płaci całą należność z góry.

Poprzez wydanie biletu nabywcy dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy Spółką a nabywcą biletu, której przedmiotem jest zobowiązanie się Spółki do przewozu pasażera na określonej trasie. Sprzedaż jest dokonana wyłącznie po spełnieniu pewnych warunków, m.in. zapłaty całej należności za bilet. Bilet szczegółowo określa strony umowy i datę wykonania usługi. Przy czym Wnioskodawca zaznacza, że sprzedaż biletu odbywa się w ten sposób, iż na adres poczty elektronicznej wskazany przez Klienta jest przesyłany bilet elektroniczny/faktura, który zawiera wszystkie dane, o których mowa w § 17 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360), tj.:

* nazwę i numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy,

* numer i datę wystawienia biletu,

* informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi,

* kwotę należności wraz z podatkiem oraz kwotę podatku.

Dokonując sprzedaży biletu na wykonanie transportu autobusowego, Wnioskodawca zawiera umowę o świadczenie usług przewozowych. W momencie zawarcia tej umowy pasażer nabywa bilet uprawniający go do skorzystania w danym dniu z usługi transportu autobusowego i wykonuje wynikające z treści tej czynności prawnej świadczenie pieniężne - reguluje należność za nabywany bilet. Sprzedaż przedmiotowej usługi przewozowej w istocie polega na wydaniu pasażerowi biletu na dany przejazd.

Pasażer kupujący bilet dokonuje ostatecznej i definitywnej zapłaty tej należności. Przychód z tego tytułu stanowi trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe Spółki w momencie dokonania jego sprzedaży.

Wobec powyższego, momentem powstania przychodu w postaci wpływów ze sprzedaży biletów jest data sprzedaży biletu, stanowiąca datę uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ww. ustawy).

Dla oceny stanowiska Spółki bez znaczenia pozostaje fakt, iż w Regulaminie zastrzeżono prawo pasażera do zwrotu biletu w określonych sytuacjach i na określonych Regulaminem warunkach. Powstanie przychodu nie pozbawia bowiem Spółki możliwości skorygowania uzyskanego wcześniej przychodu, jeżeli dokonany zostanie zwrot otrzymanej należności, a z charakteru zwrotu nie będzie wynikało, iż jest on następstwem np. wadliwie wykonanej usługi.

Jednocześnie, przedstawiony stan faktyczny nie mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 3c-3e ani art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy.

W szczególności, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, przedmiotowa kwota nie podlega wyłączeniu z kategorii przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, że analiza tego przepisu powinna być dokonywana nie tylko w oparciu o reguły wykładni językowej, ale również w kontekście całości unormowań omawianej ustawy, dotyczących przychodów. Nie bez przyczyny bowiem ustawodawca nie posłużył się w treści art. 12 ust. 4 pkt 1 pojęciem "uregulowania należności za usługę, która zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych", ale sformułowaniami "wpłata pobrana na poczet dostawy usług" i "należność zarachowana na poczet dostawy usługi". Wskazuje to na odrębność znaczenia tych pojęć. Z przedstawionego stanu faktycznego wyraźnie wynika, że w momencie zawarcia umowy pasażer reguluje należność za usługę (dokonuje pełnej zapłaty za bilet). Nie można zatem uznać tego zdarzenia za wpłatę na poczet tych usług.

Reasumując zatem, w przedstawionym stanie faktycznym, wpływy ze sprzedaży biletów dotyczących usługi transportu autobusowego, należy uznać - na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za przychody Wnioskodawcy w dacie dokonania sprzedaży tych biletów, stanowiącej datę uregulowania należności.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na fakt, iż interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanych interpretacji) występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom (interpretacja nr IBPBI/2/423-871/10/AP dotyczyła pobranej zaliczki na konferencję, interpretacja nr ITPB3/423-189a/10/MK dotyczyła opłaty przyłączeniowej, zaś interpretacja nr IBPBI/2/423-156/09/PH dotyczyła pobranej zaliczki na poczet szkolenia).

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków sądowych, należy zwrócić uwagę na fakt, iż wyroki sądowe nie stanowią źródła prawa i w związku z tym nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne, dotyczą rozstrzygnięć w konkretnej sprawie, często odmiennej w stanie faktycznym, tak jak wyrok: WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 4182/06. Kolejny, zaś wyrok - WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 261/10 - jest wyrokiem nieprawomocnym.

Na potwierdzenie stanowiska Organu, można natomiast powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1027/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanu prawnego dotyczącego zdarzenia przyszłego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.