IPPB3/423-509/14-2/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2014 r. (data wpływu: 12 maj 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty określonej w Ugodzie na rzecz Gminy - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty określonej w Ugodzie na rzecz Gminy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.). Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług (robót) budowlanych, w tym wykonawstwa budynków i budowli biurowych, handlowych, hotelowych, mieszkaniowych, oświatowych czy sportowych. Klientami Spółki są zarówno podmioty komercyjne, jak również sektor publiczny (m.in. samorządy czy instytucje rządowe).

W 2006 r. Spółka została wybrana przez Gminę (dalej: Gmina lub Zamawiający) w ramach postępowania przetargowego na opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej Centrum Sportowo-Rekreacyjnego oraz wykonanie robót budowlanych krytej pływalni i kąpieliska otwartego (dalej: Projekt). Umowa na realizację Projektu została zawarta w dniu 1 lutego 2006 r.

W trakcie wykonywania umowy, w opinii Wnioskodawcy, wystąpiły rozbieżności pomiędzy zakresem robót wynikającym z umowy oraz z ofertą złożoną przez Wnioskodawcę (na niekorzyść Wnioskodawcy). Stąd też, Wnioskodawca wezwał Gminę o zmianę postanowień umowy, a po bezskutecznym wezwaniu odstąpił od umowy. Jednocześnie w związku z tym, iż Wnioskodawca poniósł określone koszty związane z wykonywaniem umowy (które to nie zostały pokryte przez Gminę z uwagi na odstąpienie przez Wnioskodawcę od umowy), Wnioskodawca złożył pozew do sądu cywilnego przeciwko Gminie o zwrot poniesionych nakładów dotyczących umowy (pozew o zapłatę kilku milionów złotych).

Gmina uznając żądania i roszczenia Wnioskodawcy za niezasadne, po pierwsze, odmówiła renegocjacji postanowień umowy z Wnioskodawcą, a po drugie, po rozwiązaniu umowy, wniosła powództwo przeciw Wnioskodawcy m.in. o zapłatę kary umownej z tytułu terminowego dostarczenia dokumentacji projektowej, zwrotu kosztów poręczenia terminowej wpłaty należności na roboty budowlane, zwrotu kosztów poniesionych celem zabezpieczenia placu budowy oraz zwrotu kosztów wynikających z konieczności zaangażowania innego wykonawcy (w miejsce Wnioskodawcy), który za cenę wyższą niż oferowana przez Wnioskodawcę wykonał przedmiotowy Projekt (pozew o zapłatę kilkunastu milionów złotych).

Wskazane powyżej postępowanie cywilne wszczęte przez Wnioskodawcę trwało ponad 5 lat. Z uwagi na przedłużający się proces, niepewność dotyczącą jego finalnego rozstrzygnięcia (pierwotnie oceniano szanse na wygraną jako wysokie, w związku z przedłużającym się procesem oraz zmianami w środowisku prawnym i otoczeniu gospodarczym, z czasem te szanse zostały oszacowane jako niższe niż pierwotnie zakładano), coroczną konieczność zabezpieczenia środków finansowych na wypadek ewentualnej przegranej w sporze (stworzenia rezerwy na te kwoty), Wnioskodawca zdecydował się rozpocząć negocjacje z Gminą celem finalnego zakończenia sporu w sposób ugodowy (tekst jedn.: bez wyroku sądowego). Decyzja o rozpoczęciu negocjacji (i ich zakończeniu) była podjęta przez kierownictwo Spółki, mając na względzie m.in. oczekiwane szanse i koszty związane z dalszych prowadzeniem sporu oraz zasoby finansowe i ludzkie, które byłyby zaangażowane w spór (mając na względzie inne potrzeby Spółki związane z zaangażowaniem tych zasobów). Negocjacje te doprowadziły finalnie do zawarcia ugody sądowej (dalej: Ugoda), w efekcie czego postępowanie sądowe zostało umorzone. Zgodnie z treścią Ugody:

* Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Gminy kwotę około 1,5 miliona złotych celem wykonania Ugody,

* Ugoda w żadnym zakresie nie stanowi oceny wykonania zamówienia przez Wnioskodawcę ani potwierdzenia istnienia jakiejkolwiek szkody poniesionej przez którąkolwiek ze stron,

* kwota płacona przez Wnioskodawcę nie stanowi odszkodowania, kary umownej, ani nie jest wynikiem potrącenia wzajemnych roszczeń stron,

* Ugoda wyczerpuje wszystkie roszczenia pomiędzy stronami dochodzonymi w postępowaniu (strony zrzekają się wszelkich innych roszczeń),

* strony wzajemnie znoszą koszty zastępstwa procesowego, zaś jakiekolwiek koszty postępowania określone przez sąd uiszczą w częściach równych.

Powyższa Ugoda została wykonana przez Wnioskodawcę i Gminę, w związku z czym Wnioskodawca uiścił uzgodnioną kwotę na rzecz Gminy. Jednocześnie, w wyniku wykonania Ugody, Wnioskodawca mógł rozwiązać rezerwę i uwolnić kwoty zabezpieczone na zapłatę ewentualnego roszczenia Gminy i wykorzystać je dla potrzeb prowadzonej działalności. Wnioskodawca kontynuuje współpracę z sektorem publicznym, skutecznie startując w przetargach na realizację różnych obiektów użyteczności publicznej organizowanych przez podmioty publiczne, w tym przez Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych celem wykonania Ugody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p., wydatki poniesione przez Spółkę na wykonanie Ugody i zapłatę kwoty określonej w Ugodzie na rzecz Gminy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p., wydatki poniesione przez Spółkę na wykonanie Ugody i zapłatę kwoty określonej w Ugodzie na rzecz Gminy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W świetle powyższego, podstawowymi warunkami do ujęcia danego wydatku w kosztach podatkowych są:

* wykazanie, iż dany wydatek nie jest wymieniony w katalogu kosztów niepodatkowych (wydatków) określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.,

* wykazanie związku pomiędzy danym wydatkiem a przychodem podatkowym bądź też związku pomiędzy danym wydatkiem a zachowaniem / zabezpieczeniem źródła przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, oba powyższe warunki są spełnione w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z wykonaniem Ugody (tekst jedn.: kwota zapłacona przez Spółkę w ramach wykonania Ugody stanowi wydatek spełniający oba powyższe warunki).

Brak ujęcia w katalogu kosztów niepodatkowych

Zdaniem Spółki, dokonując analizy ujęcia wydatków poniesionych w związku z wykonaniem Ugody w kosztach podatkowych, należy skupić się na przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p., czyli jedynym przepisie, który mógłby znaleźć potencjalne zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art, 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, Z treści tego przepisu wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone tylko i wyłącznie kary umowne oraz odszkodowania z tytułu:

* wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wskazany powyżej katalog wydatków niepodatkowych należy interpretować w sposób ścisły i literalny.

W opinii Spółki, kwota płacona na rzecz Gminy w związku z wykonaniem Ugody nie stanowi kary umownej / odszkodowania, ani nie jest płacona w związku z wadami wykonanych usług (robót) czy w związku ze zwłoką w usunięciu tych wad.

Jak wskazano w treści Ugody, zgodna intencja stron była taka, aby kwota płacona przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy nie była traktowana jako odszkodowanie czy kara umowna dotyczące Projektu. Spór pomiędzy stronami nie został rozstrzygnięty przez sąd, zaś strony zgodnie postanowiły go zakończyć. Stąd też nie zostało rozstrzygnięte, kto w tym sporze "ma rację" i czyje roszczenia są uznane za prawidłowe. Dlatego też, nie można mówić, iż kwocie płaconej przez Wnioskodawcę można nadać przymiot kary umownej czy odszkodowania, bo nie zostało rozstrzygnięte, czy Wnioskodawca "zawinił" w związku z realizacją Projektu. Stąd też, kwota ta nie spełnia warunku wyłączenia jej z kosztów podatkowych (wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p.), czyli nie jest odszkodowaniem lub karą umowną. Jest to po prostu kwota, którą Wnioskodawca zdecydował się uregulować, aby jak najszybciej zakończyć spór.

Na marginesie, nawet gdyby uznać, iż kwota ta stanowi karę umowną czy odszkodowanie, to i tak nie jest karą umowną/ odszkodowaniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p. Nie jest bowiem kwotą płaconą tytułem wad wykonanych robót i usług czy zwłoki w usunięciu tych wad. W przedmiotowej sytuacji nie doszło bowiem do realizacji Projektu, tak więc trudno jest mówić o wadach w wykonaniu Projektu (wykonaniu usług budowlanych).

W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że kwota płacona na rzecz Gminy w związku z wykonaniem Ugody nie powinna być traktowana jako koszt niepodatkowy, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p. (bo nie jest odszkodowaniem / karą umowną enumeratywnie wymienionymi w tym przepisie). Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowym oraz praktyce organów podatkowych i zostało potwierdzone m.in.:

* w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2629/11:

(...) Innymi słowy, należy zgodzić się ze stanowiskiem, że omawiany przepis dotyczy sytuacji, w której kara umowna zostaje zastrzeżona na wypadek nienależytego wykonania zobowiązania, nie zaś - jak to miało miejsce w sprawie - opóźnienia w jego realizacji, skutkującego natychmiastowym rozwiązaniem umowy (a więc przypadku niewykonania zobowiązania) (...)".

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 106/13:

" (...) Skarga okazała się zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten wyłącza bowiem z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Nie dotyczy on przypadku niewykonania umowy w ogóle, w szczególności odstąpienia od wykonania inwestycji wbrew zawartemu w umowie zobowiązaniu zastrzeżonemu pod rygorem zapłaty kary umownej. Cytowany artykuł reguluje zatem konsekwencje odszkodowawcze z tytułu wykonania umowy w sposób wadliwy lub ze zwłoką (...)".

Związek z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodu

Mając na względzie, iż kwota zapłacona w ramach Ugody na rzecz Gminy nie stanowi wydatku wymienionego w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT (było "ustawy o VAT"- sprostowanie organu), kluczowe jest wykazanie, iż kwota ta została zapłacona celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu (podatkowego).

W opinii Spółki, związek pomiędzy zapłatą wskazanej kwoty a zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodu Wnioskodawcy nie powinien budzić wątpliwości.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka zdecydowała się zapłacić tę kwotę (celem wykonania Ugody) aby przyspieszyć zakończenie sporu z Gminą. Dzięki temu, zostało ograniczone ryzyko zapłaty znaczącego odszkodowania / kary na rzecz Gminy, na które to Spółka musiała "rezerwować" środki finansowe. Zapłata kwoty wynikającej z Ugody oznaczała możliwość "odmrożenia" tych środków i przeznaczenia ich na dalszą działalność operacyjną (generującą przychody podatkowe). Płacąc tę kwotę, Spółka zabezpieczyła więc możliwość realizacji innych kontraktów budowlanych skutkujących przychodami podatkowymi.

Decydując się na zapłatę kwoty wynikającej z Ugody, Spółka ograniczyła ryzyko zapłaty pełnego odszkodowania / kary na rzecz Gminy. W obliczu przeciągającego się sporu i zmian w środowisku biznesowym oraz otoczeniu prawnym, decyzja o zapłacie tej kwoty była racjonalna i pozwoliła na zabezpieczenie kwot, które ewentualnie musiałyby być wydatkowane na rzecz Gminy. Ograniczając ryzyko zapłaty pełnego odszkodowania / kary, Spółka zabezpieczyła określone środki i mogła przeznaczyć ja na dalsze inwestycje i realizacje (skutkujące przychodami podatkowymi).

Powyższe działanie (zaplata kwoty wynikającej z Ugody) była w pełni racjonalna pozwoliła bowiem na realokację zasobów finansowych i ludzkich Spółki w te obszary, które charakteryzowały się wyższym poziomem zapotrzebowania na te zasoby (wykazywały wyższy priorytet). Decyzja więc była racjonalna biznesowo i nakierowana na skuteczne prowadzenie dalszej działalności gospodarczej, nastawionej na osiąganie zysków podatkowych.

Jednocześnie, płacąc kwotę wynikającą z Ugody, Spółka uwiarygodniła się w oczach potencjalnych kontrahentów, szczególnie z sektora publicznego. Spółka okazała się być odpowiedzialnym partnerem, który jest zainteresowany w prowadzeniu biznesu i świadczeniu usług na rzecz podmiotów publicznych (z którymi to Spółki w sposób istotny współpracuje).

W świetle powyższego, Spółka nie ma wątpliwości, iż zapłata kwoty wynikającej z Ugody była motywowana względami biznesowymi, które należy utożsamiać z zachowaniem / zabezpieczeniem źródła przychodów. Stąd też, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kwota ta może zostać uznana za koszt podatkowy.

Powyższe stanowisko zresztą ma swoje uzasadnienie w świetle aktualnego orzecznictwa sądowego i praktyki organów podatkowych. Zostało ono potwierdzone m.in.:

* w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn, akt II FSK 2192/11:

" (...) Zdaniem Sądu odwoławczego, w niniejszej sprawie należy uznać, że sporna "kara umowna" (ugoda sądowa) ma związek z przychodem jak również z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (patrz podobnie wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10). Należy też zauważyć, że zapłacenie kwoty odszkodowania może wiązać się choćby z zaoszczędzeniem przez spółkę kwoty stanowiącej pozostałą do zapłaty kwotę czynszu, nie wspominając o zaoszczędzeniu na pozostałych kosztach działalności gospodarczej, w przedstawionej sytuacji już nieopłacalnej. Rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zapłata odszkodowania było korzystne dla spółki z tego powodu, że osiągnęła ona większy, w wartościach bezwzględnych, dochód, niż dochód, który osiągnęłaby w przypadku gdyby nadal wynajmowała nieruchomość bez uzasadnienia ekonomicznego, a więc gdyby nieruchomość nie była wykorzystana przez cały okres, na który została zawarta umowa najmu a spółka zmuszona byłaby do płacenia czynszu (..,)",

* w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 279/05:

" (...) Działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu, ale nie oznacza to, by organy podatkowe mogły kontrolować celowość działania podatnika. Z drugiej zaś strony nie można twierdzić, że każdy wydatek, o ile zrealizowany został przychód, należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to negowanie możliwości badania związku wydatku z przychodem. Wydatek musi więc przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów (...)",

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. ILPB3/423-848/10/13-S/GC:

" (...) Biorąc pod uwagę powyższe, przedmiotowa kwota stanowiąca wielokrotność kwoty czynszu najmu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem stron i zapłata przedmiotowej kwoty było korzystne dla Spółki z tego powodu, że osiągnęła Ona większy, w wartościach bezwzględnych, dochód niż dochód, który osiągnęłaby w przypadku gdyby nadal wynajmowała nieruchomość bez uzasadnienia ekonomicznego, a więc gdyby nieruchomość nie była wykorzystywana przez cały okres, na który została zawarta umowa najmu i Spółka zmuszona byłaby do płacenia czynszu. Wobec powyższego, kwota stanowiąca wielokrotność kwoty czynszu najmu, wypłacona na podstawie ugody sądowej, na rzecz dotychczasowego wynajmującego może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 listopada 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1028/13/BG,

(...) W rezultacie, gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również konsekwencje prawnopodatkowe), w związku z istotną zmianą okoliczności i warunków otoczenia zewnętrznego (np. niekorzystne zmiany gospodarcze, zmiana polityki kredytowej banków) z perspektywy oceny negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowych mogą wręcz skutkować ich rewizją w nowych warunkach czasu i miejsca, a to w związku z potrzebą (koniecznością) podjęcia przez podatnika działań zmierzających do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W analizowanym zakresie istotne jest więc aby kwalifikując dany wydatek, z perspektywy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako koszt podatkowy uwzględnić również, kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika począwszy od momentu zawarcia umowy, poprzez zmianę okoliczności i uwarunkowań gospodarczych w trakcie jej realizowania w porównaniu z pierwotnie istniejącymi, (tekst jedn.: istniejącymi w momencie zawierania umowy) aż do bezpośrednich motywów determinujących decyzję o odstąpieniu od umowy, wypłacie odszkodowania, Chodzi zatem o podjęcie, w ramach przedmiotu prowadzonej działalności działań, które w nowych warunkach gospodarczych (zmienionych, w porównaniu z pierwotnie istniejącymi) są zdecydowanie bardziej korzystne dla podatnika. Biorąc pod uwagę powyżej powołane przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku, skoro w momencie zawarcia umowy Spółka dochowała należytej staranności (w tym w zakresie zapewnienia zewnętrznych źródeł finansowania kontraktu) a rozwiązanie umowy było racjonalnie, gospodarczo uzasadnione i było konsekwencją okoliczności, za które Spółka nie ponosi odpowiedzialności (w tym były od niej niezależne), można przyjąć, że wydatek z tytułu odszkodowania może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (...)".

Reasumując, w świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż kwota zapłacona na rzecz Gminy tytułem wykonania Ugody stanowi koszt podatkowy po stronie Spółki, gdyż:

* nie może zostać uznana za karę umowną lub odszkodowanie, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p.,

* pozostaje w związku z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodu podatkowego Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie zapytaniem podatnika objęta jest kwestia dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty określonej w ugodzie sądowej zawartej z Gminą. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonanie zapłaty miało na celu zabezpieczenie źródła przychodów, dzięki czemu Spółka nie musiała rezerwować środków na pokrycie roszczeń Gminy, a tak "zaoszczedzone" pieniądze mogła przeznaczyć na realizację innych kontraktów budowlanych. Co więcej zdaniem Spółki, doszło do ograniczenia ryzyka zapłaty pełnego odszkodowania /kary umownej na rzecz Gminy. Powyższa argumentacja, która w ocenie organu interpretacyjnego ma kluczowe znaczenie, dotyczy w istocie dopuszczalności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poczynionych na rzecz Gminy pod kątem ich celowości, a zatem nakierowania na osiągnięcie, zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów. Oprócz tej argumentacji, we wniosku Spółka wskazuje, iż stan faktyczny w nim przedstawiony nie pozwala na zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

W tym miejscu przypomnieć należy, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca, dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych zakłada zatem wypełnienie szeregu wymogów i to zarówno o charakterze pozytywnym (definitywność wydatku, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, celowość wydatku, a zatem wykazanie związku pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodów, ewentualnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, właściwe udokumentowanie), jak również o charakterze negatywnym, a mianowicie brak wydatków w enumertywnym katalogu kosztów ex definitione wyłączonych z podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Wykładnia cytowanego unormowania, zaprezentowana powyżej przez organ, nie nastręcza trudności interpretacyjnych Spółce. Powyższe przesłanki (ściślej konieczność ich wypełnienia) znajduje również odzwierciedlenie w części motywacyjnej wniosku. W konsekwencji to nie sposób wykładni ma w niniejszej sprawie istotne znaczenie, lecz wnioski z tej wykładni płynące, a zasadzające się w odmiennej ocenie okoliczności faktycznych, która to ocena wpływa w rezultacie na konstatację organu, odzwierciedloną w negatywnym dla Spółki rozstrzygnięciu.

Mając na uwadze powyższe, przystępując do oceny stanowiska Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii związanej z brakiem możliwości zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, albowiem sytuacja taka wyłączałaby konieczność badania wydatku pod kątem przesłanek zawartych w pierwszym członie normy z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Organ interpretacyjny podziela stanowisko, iż powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT należy interpretować ściśle. Założenie takie wynika z zasady zawężającej interpretacji wyjątków zawartych w aktach normatywnych, do których zalicza się art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są jedynie kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Powyższe unormowanie, oprócz wyraźnego wskazania tytułów (podstaw prawnych), z których wyłączone jest zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stanowi, iż art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy mamy do czynienia z karą umowną lub odszkodowaniem. Tym samym przyjęcie, iż ugoda nie jest w istocie spełnieniem roszczeń odszkodowawczych lub też nie wynika z kar umownych przesądza o niedopuszczalności stosowania w sprawie powołanego przepisu. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności to właśnie ta okoliczność sprawia, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 nie znajduje w sprawie zastosowania i nie jest, w rezultacie konieczne, badanie innych przesłanek w tym przepisie zawartych. Co jednak istotne, powyższa konstatacja wynika, z przedłożonego przez Spółkę stanu faktycznego, w którym stwierdzono, iż zgodnie z treścią Ugody kwota płacona przez Wnioskodawcę nie stanowi odszkodowania, kary umownej, ani nie jest wynikiem potrącenia wzajemnych roszczeń stron. Organ interpretacyjny mając na uwadze, zasady rządzące postępowaniem w przedmiocie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobligowany jest do przyjęcia powyższej okoliczności jako element stanu faktycznego, którym jest związany w toku całego prowadzonego postępowania. Niezależnie zresztą od powyższego, wydatek związany z przedmiotową Ugodą, nie wynika z tytułów zawartych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, skoro do wykonania umowy nie doszło, lecz do odstąpienia od umowy.

Reasumując organ podziela wnioski płynące z argumentacji Spółki odnośnie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, a rozstrzygnięcie swoje opiera na odmiennym stanowisku w zakresie wystąpienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności na przeszkodzie do uznania, iż wydatki poniesione przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów stoi brak wykazania celowości poniesienia wydatku.

Należy mieć na uwadze, iż celowość kosztu oznacza jego nakierowanie na osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Przy czym za celowe można uznać jedynie takie wydatki, które oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych pozwalają na przyjęcie, iż zamiarem Spółki w momencie poniesienia wydatku było właśnie albo osiągniecie przychodu albo ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie. Badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria "kosztu podatkowego" nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności. Skoro bowiem ustawodawca zakłada, iż wydatek musi być celowy, to tym samym konieczne jest przeprowadzenie analizy owej celowości, która możliwa jest jedynie w oparciu o fakty przedstawione przez Wnioskodawce w opisie stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie, kluczowe znaczenie, ma właśnie prawidłowe zbadanie okoliczności faktycznych przez pryzmat zamiaru podatnika w poniesieniu wydatku. Spółka, w stanie faktycznym, wskazuje bowiem, iż celem zapłaty określonej w Ugodzie sumy pieniężnej jest wykonanie tejże Ugody. Kwalifikacja taka jest jak najbardziej zasadna, albowiem trudno przypuszczać, iż bez zapłaty tejże kwoty doszłoby w ogóle do zawarcia Ugody. Niemniej jednak, okoliczności faktyczne sprawy, prowadzą do wniosku, iż ów cel wskazywany przez Wnioskodawcę ma charakter wtórny, do celu jaki wyłania się z całokształtu okoliczności faktycznych. Należy mieć na uwadze, iż Gmina uznając roszczenia Wnioskodawcy, po jego odstąpieniu od zawartej umowy, za niezasadne wniosła powództwo o zapłatę kary umownej z tytułu terminowego dostarczenia dokumentacji projektowej, zwrotu kosztów poręczenia terminowej wpłaty należności na roboty budowlane, zwrotu kosztów poniesionych celem zabezpieczenia placu budowy oraz zwrotu kosztów wynikających z konieczności zaangażowania innego wykonawcy (w miejsce Wnioskodawcy), który za cenę wyższą niż oferowana przez Wnioskodawcę wykonał przedmiotowy Projekt (pozew ów dotyczył zapłaty kilkunastu milionów złotych). Co więcej, jak wskazuje Wnioskodawca zmianie uległa ocena "powodzenia procesu" i uzyskania tym samym satysfakcjonującego Spółkę rozstrzygnięcia. Dopiero wówczas Spółka zdecydowała się na podjęcie rokowań celem ugodowego rozstrzygnięcia sporu. W konsekwencji, w ocenie organu, intencją Wnioskodawcy jaka wyłania się z opisu stanu faktycznego nie było samo wykonanie Ugody, lecz uniknięcie konsekwencji negatywnego rozstrzygnięcia sądowego, które mogłoby skutkować zapłatą kar umownych. Powyższa uwaga ma istotne znaczenie, przy ocenie stanu faktycznego przez pryzmat logicznego ciągu zdarzeń, jaki w sprawie występuje. Treść Ugody, oceniana przez pryzmat okoliczności podanych powyżej nie pozwala na przyjęcie, iż głównym zamiarem Podatnika przy jej zawieraniu, była w istocie chęć zainwestowania zaoszczędzonych środków, lecz drugi z wymienionych w części motywacyjnej wniosku powodów, a mianowicie uniknięcie zapłaty pełnego odszkodowania / kary umownej.

W tym miejscu podkreślić należy, iż dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy wydatek ten ma charakter odszkodowawczy konieczne jest wykazanie braku zawinienia, albo przynajmniej starannego działania, pomimo którego i tak dochodzi do powstania wydatku. Tym samym wydatek celowy to wydatek racjonalny, poniesiony dla uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, powstały na skutek starannych działań podatnika. Działania podatnika, muszą zatem przybierać charakter pozytywny, w tym sensie, iż zmierzają do osiągnięcia rezultatów w postaci uzyskania przychodu, zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów (aczkolwiek ów rezultat nie musi wystąpić), nie zaś mają na celu jedynie zapłatę mniejszego odszkodowania czy też kary umownej. Sytuacja, gdy podstawowym celem jest uniknięcie większej straty poprzez zapłatę pełnego odszkodowania, kary umownej nie jest objęte dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zabezpieczenie źródła przychodów to przecież jego umocnienie, uodpornienie na działanie czynników obniżających jego sprawność, funkcjonalność, nie zaś zabezpieczenie przed stratą, poprzez zmniejszenie jej wielkości. W konsekwencji w niniejszej sprawie, walor zabezpieczający źródło przychodów z pewnością miałyby wszelkie wydatki, które służyły zabezpieczeniu Spółki przed zapłatą kary umownej/odszkodowania, a wynikały z kosztów sądowych, czy też kosztów obsługi prawnej podejmowanych w celu zakwestionowania roszczenia Gminy. Takie działanie miałyby bowiem wymiar pozytywny, podważający roszczenie Gminy co do zasady. W przypadku zaś, gdy Spółka godzi się na wypłatę określonej kwoty celem zrzeczenia się roszczeń Gminy oznacza, iż mamy do czynienia z odmienną sytuacją, gdzie nie dochodzi do zabezpieczenia źródła przychodów przed zapłatą kary umownej /odszkodowania, lecz jedynie do zmniejszenia, minimalizacji strat ewentualnie z tego tytułu ponoszonych. Nie sposób zgodzić się z argumentacja Spółki, iż dzięki zawarciu Ugody Spółka mogła przekazać tak "zaoszczędzone" środki na działalność gospodarczą przynoszącą Spółce przychody podatkowe, co skutkuje wykazaniem, zdaniem Spółki, celowości wydatku. Powyższy argument nie może mieć kluczowego charakteru. W przeciwnym razie każde uwolnienie się od odpowiedzialności cywilnej rodzącej skutki finansowe poprzez zapłatę roszczeń w mniejszym wymiarze niż te pierwotnie dochodzone, skutkujące możliwością zainwestowania zaoszczędzonych środków w działalność generującą przychód podatkowy pozwalałoby na zaliczenie takiego wydatku do kosztów podatkowych.

Co więcej, w przedmiotowej sprawie trudno jest dopatrzeć się argumentów przemawiających za uznaniem, iż powstanie roszczenia z tytułu kary umownej /odszkodowania było niezależne od Spółki i wynikało raczej ze zmiany koniunktury, a co za tym idzie opłacalności realizowanego projektu. Spółka wskazuje, iż przyczyną odstąpienie od umowy była rozbieżność pomiędzy zakresem robót wynikającym z umowy a ofertą złożoną przez Wnioskodawcę. Skoro taka rozbieżność zaistniała samo podpisanie umowy, która z powyższego punktu widzenia była na niekorzyść Wnioskodawcy budzi pewne zastrzeżenia co do staranności w postępowaniu Spółki.

W konsekwencji całokształt okoliczności faktycznych, w ramach których zasadniczym celem jest uniknięcie zapłaty kary umownej czy też odszkodowania w pełnej wysokości, w sytuacji gdy źródłem kary umownej /odszkodowania jest zaistnienie rozbieżności między ofertą a zawartą umową, a zatem okolicznościami zależnymi tylko i wyłącznie od Spółki, odseparowanymi od czynników zewnętrznych, gdzie z początku opłacalne w momencie podjęcia decyzji o poniesieniu wydatku przedsięwzięcia gospodarcze, po jakimś czasie ów walor opłacalności tracą, skutkuje przyjęciem, iż warunek związany z celowością wydatku, w niniejszej sprawie nie został spełniony. Nie można zatem, rozpoznawanej sprawy porównać z tymi które zostały powołane we wniosku, czy to w postaci judykatów sądowych, czy też interpretacji podatkowych. W sprawach tych głównym zagadnieniem do rozstrzygnięcia było bowiem wypowiedzenie umów najmu, z racji nieopłacalności dalszego wynajmu. W sprawach tych mamy zatem do czynienia z niezależnymi od Spółki okolicznościami, tj. z późn. zm. w koniunkturze, które wymuszają na Spółce podjęcie takich a nie innych decyzji biznesowych, korzystnych po względem finansowym. W przedmiotowej zaś sprawie, trudno jest uznać, iż zaistniała na niekorzyść Wnioskodawcy rozbieżność między umową a ofertą doprowadziła do powstania nowej, zmienionej sytuacji gospodarczej, niekorzystnej dla Spółki. Skoro umowa jest źródłem praw i obowiązków w obrocie cywilnoprawnym i to na jej podstawie w sposób pewny można te prawa i obowiązki określić, oznacza to, iż podpisanie umowy jest momentem początkowym do określenia prawnej sytuacji podmiotu, co w rezultacie prowadzi do konstatacji, iż z żadną zmiana okoliczności nie mamy w sprawie do czynienia. Również zmiana szans na uzyskanie satysfakcjonującego wyroku sądowego, nie może być utożsamiana z wywodami zawartymi w powołanych rozstrzygnięciach. Sam bowiem proces sądowy jest jedynie konsekwencją takiej a nie innej umowy i ma charakter pochodny w stosunku do umowy, która w ramach procesu jest oceniana. Zresztą ocena wydatku pod kątem celowości dokonywana musi być w momencie podjęcia decyzji o poniesieniu wydatku, nie zaś w momencie późniejszym, tj. w w trakcie procesu sądowego.

W rezultacie, biorąc pod uwagę fakty przytoczone we wniosku, jak i ich argumentację, nie sposób uznać stanowiska Spółki za prawidłowe. Wnioskodawca w sposób błędny przyjął bowiem, iż doszło do wypełnienia przesłanki celowości, co oznacza, iż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pozwalające na uznanie wydatku za podatkowy koszt uzyskania przychodu.

Końcowo, organ pragnie wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1243/11, który potwierdza powyższe stanowisko organu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.