IPPB3/423-509/10-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2010 r. (data wpływu 30 lipca 2010 r.), w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności udokumentowanej, zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wartości nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana, na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej również: Spółka), posiada wierzytelności wobec spółek kapitałowych, wynikające z faktur VAT wystawianych przez Spółkę na rzecz tych podmiotów z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług. Przedmiotowe wierzytelności, mimo ich faktycznego nieotrzymania, zostają zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej Spółki, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Do przychodów podatkowych zaliczana jest kwota netto z faktury VAT, bez kwoty należnego podatku VAT. Nie mogąc odzyskać swoich wierzytelności S.A. występuje do właściwych sądów z wnioskami o wszczęcie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku oraz do organów egzekucyjnych z wnioskami o wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

Ostatecznie w wielu przypadkach Spółka otrzymuje jedynie postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub postanowienia sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub postanowienia sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dalej: "jedno z postanowień, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.p.".

Zgodnie z przepisami wewnętrznymi obowiązującymi w Spółce ostateczną decyzję o spisaniu nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów, podejmuje Członek Zarządu lub Dyrektor Zakładu/Oddziału Spółki po uprzednim dokonaniu analizy ekonomicznej i prawnej. W związku z powyższym mogą wystąpić przypadki gdy Spółka mimo posiadania jednego z postanowień, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.p., będzie odnajdywała członków zarządu zobowiązanej spółki, wysyłała im wezwania do zapłaty w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania, wskazując, że działa na podstawie art. 299 § 1 k.s.h. i dołączając jedno z postanowień, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.p. W przypadku nieotrzymania zapłaty należności od członków zarządu będzie kierowała sprawę do sądu, przy czym w przypadku, gdy sąd odrzuci pozew ze względu na uwolnienie się członków zarządu zadłużonej spółki od odpowiedzialności w związku ze spełnieniem przesłanek wskazanych w art. 299 § 2 k.s.h., tj., gdy wykażą że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z ich winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody. Spółka będzie odstępowała od dochodzenia wierzytelności i spisywała je w koszty uzyskania przychodów na podstawie posiadanego jednego z postanowień, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.p. poprzez ich wykreślenie z należności w księgach rachunkowych i zaksięgowanie w koszty, w dacie podjęcia decyzji przez Członka Zarządu lub Dyrektora Zakładu/Oddziału Spółki.

Spółka zwraca również uwagę na fakt, iż ujęcie odpisanych wierzytelności na kontach kosztów może mieć miejsce w innym roku niż rok otrzymania przez Spółkę jednego z postanowień, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.p. Niemniej jednak odpisanie wierzytelności w koszty nastąpi przed datą ich przedawnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego posiadając jedno z postanowień, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.p., może zaliczyć nieściągalną wierzytelność (w wartości netto należności) do kosztów uzyskania przychodów w roku podjęcia przez Członka Zarządu lub Dyrektora Zakładu/Oddziału Spółki decyzji o odpisaniu wierzytelności w koszty, który to rok jest rokiem, w którym zaksięgowano na kontach kosztów odpisanie wierzytelności, mimo, iż jest to rok późniejszy niż rok w którym otrzymała jedno z postanowień, których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Tymczasem art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a-c stanowi, że za wierzytelności o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub umorzeniu "postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

Spółka by zaliczyć wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów nie będzie zobowiązana do prowadzenia egzekucji z majątku członków zadłużonej spółki na podstawie art. 299 § 1 k.s.h. Wynika to w sposób oczywisty zarówno z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów nie uzależniają od wcześniejszej bezskutecznej egzekucji z majątku osobistego członków zarządu zobowiązanej spółki, jak i interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 9 kwietnia 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla S.A. z której wynika, że dla spisania w koszty uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności nie jest konieczne otrzymanie innych postanowień wydanych w odrębnych postępowaniach, dotyczących członków zarządu zobowiązanej spółki.

Przedstawiając stan faktyczny dotyczący niniejszego wniosku Spółka wskazała, iż ostateczna decyzja o spisaniu nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów podejmowana jest przez Członka Zarządu lub Dyrektora Zakładu/Oddziału po uprzednim dokonaniu analizy ekonomiczno-prawnej.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że jeśli Członek Zarządu lub Dyrektor Zakładu/Oddziału Spółki wobec przesłanek wskazujących na możliwość odzyskania długu, podejmie decyzję o dochodzeniu przez Spółkę wierzytelności od zarządu zadłużonej spółki na podstawie art. 299 § 1 k.s.h. (zgodnie z którym jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania), to Spółka mimo posiadania jednego z postanowień, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.p., nie będzie mogła wyksięgować swojej wierzytelności z należności, a zatem nie będzie mogła odpisać jej jako nieściągalnej i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.p.

W przypadku gdy sąd odrzuci wniosek Spółki o wydanie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu zadłużonej spółki ze względu na uwolnienie się członków zarządu zadłużonej spółki od odpowiedzialności w związku ze spełnieniem przesłanek wskazanych w art. 299 § 2 k.s.h., tj. gdy wykażą, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z ich winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody, Spółka posiadając jedno z postanowień, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.p., będzie mogła odstępować od dochodzenia wierzytelności i spisywać je w koszty uzyskania przychodów poprzez ich wyksięgowanie z kont, na których księgowane są należności i zaksięgowanie na kontach kosztów, w dacie podjęcia przez Członka Zarządu lub Dyrektora Zakładu/Oddziału Spółki decyzji o spisaniu nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów.

S.A. zauważa, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.p. wierzytelność, aby stanowić koszty uzyskania przychodów musi być odpisana jako nieściągalna, przez co należy rozumieć wyksięgowanie jej z kont na których księgowane są należności i zaksięgowanie na kontach kosztów. W opinii Spółki data wydania przez sąd jednego z postanowień, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.p. - nawet, jeśli wyksięgowanie nastąpi w roku późniejszym niż rok, w którym Spółka otrzymała to postanowienie sądu - nie będzie miała znaczenia.

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że będzie mogła spisać nieściągalną wierzytelność w koszty uzyskania przychodów na podstawie jednego z postanowień, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.p., poprzez jej wyksięgowanie z kont, na których księgowane są należności i zaksięgowanie na kontach kosztów w dacie podjęcia decyzji przez Członka Zarządu lub Dyrektora Zakładu/Oddziału Spółki, a nie w dacie otrzymania przedmiotowego postanowienia.

Odpisanie wierzytelności w koszty uzyskania przychodów musi nastąpić przed datą przedawnienia wierzytelności.

W odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Warunkiem formalnym zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów jest, należyte udokumentowanie jej nieściągalności. Za nieściągalną przepisy uznają wierzytelność udokumentowaną w jeden z trzech sposobów - wskazanych w art. 16 ust. 2:

Katalog sposobów udowodnienia nieściągalności wierzytelności jest zamknięty i niedopuszczalne jest wliczanie do kosztów podatkowych wierzytelności, których nieściągalność została udowodniona w inny, niż jeden z wymienionych powyżej sposobów. W odniesieniu do sposobu pierwszego i drugiego, nie ma potrzeby posiadania jednocześnie innych postanowień, niż te wymienione w przepisie, wydanych w odrębnych postępowaniach, np. dotyczących poszczególnych członków zarządu zobowiązanej spółki. Oznacza to, że posiadanie postanowienia komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu (art. 16 ust. 2 pkt 1) oraz jednego z postanowień sądu (art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a-c) wypełnia wystarczająco przesłankę udokumentowania nieściągalności wierzytelności.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...). Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy pamiętać, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani są do prowadzenia ewidencji księgowej, przede wszystkim ksiąg rachunkowych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Oznacza to, że dokonując odpisania wierzytelności jako nieściągalnej, powinni stosować się także do przepisów w niej zawartych.

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

* wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz

* nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka nie spisuje nieściągalnej wierzytelności w koszty podatkowe po otrzymaniu jednego z postanowień sądu potwierdzającego brak majątku dłużnika (art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a-c ustawy) ponieważ dokonuje analizy ekonomiczno-prawnej, licząc na ujawnienie nieznanych dotąd majątków dłużnika. Dopiero, gdy sąd odrzuci wniosek Spółki o wydanie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu zadłużonej spółki, ze względu na uwolnienie się członków zarządu zadłużonej spółki od odpowiedzialności w związku ze spełnieniem przesłanek wskazanych w art. 299 § 2 k.s.h., zamierza ona odstąpić od dochodzenia wierzytelności i zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów. W dacie podjęcia tej decyzji ma nastąpić wyksięgowanie wierzytelności z kont, na których księgowane są należności i zaksięgowanie na kontach kosztów.

Zdaniem Spółki może ona spisać nieściągalną wierzytelność w koszty uzyskania przychodów na podstawie jednego z postanowień, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a-c ustawy, w dacie podjęcia takiej decyzji przez Członka Zarządu lub Dyrektora Zakładu/Oddziału Spółki (w dacie podjęcia decyzji dokonywane są także odpowiednie zapisy w ewidencji rachunkowej), a nie w dacie otrzymania przedmiotowego postanowienia.

Jak już wspomniano powyżej, nieściągalną wierzytelność zalicza się do kosztów podatkowych w dacie spełnienia dwóch warunków, tj. odpisania jej jako nieściągalnej (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz odpowiedniego jej udokumentowania.

A zatem, zgodnie z tezą, że zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków, to moment zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów powinien zostać wyznaczony w roku podatkowym, w którym dokonano odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych.

Jednocześnie, należy stwierdzić, że udokumentowanie nieściągalnej wierzytelności, zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a-c ustawy, jest wystarczającą przesłanką do zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że w powyższym przepisie ustawodawca nie zastrzegł, tak jak to uczynił wobec postanowień egzekucyjnych o nieściągalności, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy, konieczności dokonania przez podatnika oceny, czy na podstawie posiadanej przez niego wiedzy, postanowienie to odpowiada stanowi faktycznemu. Podejmowanie przez Spółkę dodatkowych czynności opisanych we wniosku, mających na celu dochodzenie wierzytelności z majątku osobistego członków zarządu zobowiązanej spółki nie stanowi ustawowej formy udokumentowania nieściągalności wierzytelności i w zasadzie nie powinno przedłużać momentu zaliczenia przedmiotowych wierzytelności do kosztów podatkowych (jeżeli jednocześnie już w momencie uzyskania jednego z postanowień, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a-c ustawy możliwe jest spisanie wierzytelności w ciężar kosztów rachunkowych w zgodzie z odpowiednimi przepisami). Należy przy tym pamiętać, że w przypadku odzyskania wierzytelności (lub jej części), która uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25, została odpisana jako nieściągalna i była zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, podatnik ma obowiązek wykazać przychód podatkowy, o czym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust1a ustawy.

Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, że górną granicę zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów wyznacza, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, data ich przedawnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.