IPPB3/423-505/10-2/MS - Możliwość powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wniesienia przez spółkę kapitałową wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2010 r. (data wpływu 21 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: Spółka) jest spółką prawa niemieckiego, prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o p.d.o.p.

W związku z planowaną restrukturyzacją dotyczącą dwóch nieruchomości Spółki w Polsce, Spółka rozważa przystąpienie do umowy spółki komandytowej utworzonej na gruncie prawa polskiego, w której to będzie komandytariuszem. Spółka zamierza pokryć wkład do utworzonej spółki komandytowej następującymi aktywami: (i) prawem wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem biurowym oraz (ii) nieruchomością gruntową zabudowaną budynkiem będącym centrum handlowym (dalej: Nieruchomości). Nieruchomości znajdują się obecnie w posiadaniu Spółki.

Spółki zadała następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Spółkę Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, skutkującego zwiększeniem majątku spółki komandytowej, będzie dla Spółki neutralne z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej jest z punktu widzenia podatku dochodowego neutralne podatkowo i nie powoduje powstania przychodu dla podmiotu wnoszącego (Spółki).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., za przychód podlegający opodatkowaniu uważa się "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część". Z wyżej zacytowanego przepisu wynika zatem, że przedmiotem opodatkowania jest wniesienie aportu jedynie do spółki kapitałowej (lub też spółdzielni), ustawa nie wskazuje bowiem, że wniesienie wkładu do spółki osobowej jest zdarzeniem skutkującym powstaniem przychodu dla udziałowca spółki osobowej.

Rozważając możliwość zastosowania do wniesienia aportu do spółki osobowej skutków podatkowych analogicznych do normy prawnej art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., należy mieć w pierwszym rzędzie na względzie przepis art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej. Z powyższego jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy nie może powstać bez wyraźnego uregulowania w ustawie podatkowej. Dopiero odpowiedni przepis ustawy może kwalifikować określone zdarzenie jako zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego (przedmiot opodatkowania). Reasumując: jeśli ustawa podatkowa nie wymienia określonego zdarzenia jako przedmiotu opodatkowania, to zdarzenie to nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Jak wspomniano powyżej, ustawa o p.d.o.p. wyraźnie określa jako przedmiot opodatkowania jedynie wniesienie aportu do spółki kapitałowej. Ustawa ta nie uznaje natomiast wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej za zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Kierując się zatem zakazem rozszerzającej wykładni ustaw podatkowych, a także zasadą racjonalnego ustawodawcy, należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca zamierzał opodatkować również transakcję wniesienia aportu do spółki osobowej, powinien był wprowadzić w odniesieniu do tej kategorii stanów faktycznych unormowanie analogiczne do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. Z uwagi na brak takiego unormowania, szczególnie w kontekście przytoczonego art. 217 Konstytucji, należy stwierdzić, że wniesienie przez spółkę kapitałową aportu do spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Za prawidłowością prezentowanego stanowiska przemawia również interpretacja art. 12 ust. 1b ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z powyższym przepisem przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

* zarejestrowania spółki kapitałowej, albo

* wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

* wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zdaniem Spółki, analizując przepisy k.s.h. należy stwierdzić, że pojęcie kapitału zakładowego występuje wyłącznie w odniesieniu do spółek kapitałowych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej, a także, w drodze regulacji szczególnej, w spółce komandytowo - akcyjnej. Skoro zatem w spółce osobowej co do zasady nie ma kapitału zakładowego, art. 12 ust. 1b, a w konsekwencji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., nie mogą mieć zastosowania. Z powyższego wynika, że aport Nieruchomości do spółki komandytowej, będącej spółką osobową, nie tylko nie mieści się w zakresie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., ale również brak jest odpowiednich regulacji wskazujących na moment powstania przychodu podatkowego, ze względu na niemożność spełnienia przesłanek wskazanych w art. 12 ust. 1b ustawy o p.d.o.p. (wspomniany brak rejestracji kapitału zakładowego w spółce komandytowej).

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej, wnoszący aport w szczególności nie otrzymuje pieniędzy ani wartości pieniężnych. Zgodnie bowiem z doktryną wartości pieniężne to "aktywa finansowe stanowiące substytut pieniądza takie jak papiery wartościowe, /akcje, obligacje/ zbywalne z nich prawa majątkowe jak również weksle, czeki, akredytywy, przekazy i inne dokumenty finansowe bez względu na to w jakiej walucie zostały wystawione". Powyższe wymogi, w szczególności zaś brak możliwości wykorzystania do regulowania zobowiązań, nie są spełnione przez "udział" w spółce osobowej, co uniemożliwia zaliczenie tego "udziału" do kategorii wartości pieniężnych. W konsekwencji, Spółka nie uzyskuje przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

Dodatkowo, w ocenie Spółki, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., gdyż zasadniczo objęcie udziału w spółce komandytowej nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej Spółki. Powyższą tezę potwierdza pośrednio fakt, że ustawa o p.d.o.p. przewiduje szczególny sposób rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach kapitałowych (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p.), nie uznając tym samym tego zdarzenia za przychód z działalności gospodarczej. Powyższe uprawnia zdaniem Spółki do stwierdzenia, że w sytuacji braku szczególnego przepisu dotyczącego wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek osobowych nie należy stosować rozszerzającej wykładni przepisu ogólnego w tym zakresie (art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p.).

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, kształtujących linię interpretacyjną organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.