IPPB3/423-503/14-3/JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-503/14-2/JBB (doręczone 24 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących odpowiadających kwestionowanej przez ubezpieczyciela wartości należności - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących odpowiadających kwestionowanej przez ubezpieczyciela wartości należności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą pod marką S w zakresie wynajmu samochodów osobowych, w tym klientom, których własne auta uległy uszkodzeniu w wyniku wypadku drogowego. Wynajem aut zastępczych poszkodowanym w wyniku wypadków drogowych odbywa się na podstawie umów najmu.

Czas najmu zależy od czasu naprawy samochodu poszkodowanego prowadzonej przez warsztat samochodowy, przy czym Spółka nie ma wpływu na długość prowadzenia prac przez warsztat, gdyż prowadzący warsztaty są niezależnymi przedsiębiorcami, w żaden sposób niepowiązanymi ze Spółką.

Zgodnie ze standardowymi warunkami umów zawieranych przez Spółkę z klientami, których auta zostały uszkodzone w wyniku wypadku drogowego, zapłata za wynajem auta zastępczego jest dokonywana nie bezpośrednio przez klienta, ale klient ceduje na Spółkę wierzytelność, jaka przysługuje mu w stosunku do ubezpieczyciela odpowiedzialności cywilnej sprawcy szkody. W tym celu Spółka podpisuje z najemcą umowę cesji wierzytelności. Jednocześnie w ramach umowy najmu samochodu zastępczego, najemca zobowiązuje się uiścić na rzecz Spółki kwotę stanowiącą równowartość podatku VAT z wystawionej przez Spółkę faktury za najem auta zastępczego.

Po zakończeniu okresu najmu auta zastępczego często okazuje się, iż ubezpieczyciel kwestionuje czas trwania naprawy auta uszkodzonego w wypadku i tym samym czas najmu samochodu zastępczego przez poszkodowanego (tekst jedn.: ubezpieczyciel uznaje, że czas trwania naprawy auta uszkodzonego w wypadku jest dłuższy od standardowego czasu naprawy określonego według własnych wyliczeń ubezpieczyciela). W takiej sytuacji ubezpieczyciel - uznając, że naprawa mogłaby zostać zrealizowana w krótszym okresie czasu wypłaca Spółce tylko część czynszu z tytułu najmu samochodu zastępczego (tekst jedn.: czynsz odpowiadający liczbie dni, w trakcie których według ubezpieczyciela powinna zostać zakończona naprawa, a nie tyle ile rzeczywiście naprawa trwała).

W konsekwencji Spółka zmuszona jest dochodzić pozostałej części należności od ubezpieczyciela (tekst jedn.: należności za czas najmu auta zastępczego przekraczający standardowy czas naprawy obliczony przez ubezpieczyciela) na drodze sądowej. W przeważającej mierze, Spółce nie udaje się jednak odzyskać pozostałej części należności z tytułu wynajmu auta zastępczego, gdyż spory sądowe częstokroć kończą się dla Spółki niekorzystnie (tekst jedn.: sąd zasądza od ubezpieczyciela na rzecz Spółki nie całość kwoty czynszu odpowiadającej ilości dni, na jaki samochód był faktycznie wynajmowany podczas naprawy samochodu poszkodowanego, ale tylko jej część).

Spółka rozpoznaje przychody z tytułu wynajmu samochodów zastępczych memoriałowo (tekst jedn.: co do zasady z chwilą wystąpienia wcześniejszego z następujących zdarzeń - zakończenia świadczenia usługi najmu samochodu zastępczego lub wystawienia faktury). Natomiast po otrzymaniu negatywnego wyroku sądowego (tekst jedn.: wyroku zasądzającego od ubezpieczyciela na rzecz Spółki nie całość, ale tylko część należności z tytułu wynajmu samochodu zastępczego) lub na etapie kwestionowania należności przez ubezpieczyciela, Spółka dokonuje odpisów aktualizujących od tej części należności, która nie została przyznana Spółce na podstawie wyroku sądowego lub jest kwestionowana przez ubezpieczyciela.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2014 r. o sygn. IPPB3/423-503/14-2/JBB Wnioskodawca, odnosząc się do zadanych pytań, wyjaśnił, co następuje:

Ad. 1. Spółka podpisuje umowy najmu samochodów zastępczych wyłącznie z klientami, których samochody uległy uszkodzeniu. Spółka wystawia faktury z tytułu świadczenia usług najmu samochodów zastępczych wyłącznie na klientów, z którymi zawarta umowy najmu.

Ad. 2. Na podstawie zawartych umów, zaspokojenie roszczenia Spółki wobec klienta następuje bądź poprzez zapłatę kwoty pieniężnej bądź poprzez przeniesienie na Spółkę wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów najmu zastępczego przysługującej klientowi wobec ubezpieczyciela odpowiedzialności cywilnej sprawcy szkody. Oznacza to, że wynagrodzenie należne Spółce z tytułu najmu samochodu zastępczego nie jest wypłacane Spółce bezpośrednio przez klienta, ale klient ceduje na Spółkę wierzytelność z tytułu zwrotu kosztów najmu samochodu zastępczego, jaka przysługuje mu wobec ubezpieczyciela odpowiedzialności cywilnej sprawcy szkody. W tym celu Spółka podpisuje z klientem umowę cesji wierzytelności. W myśl umowy ",Cedent (tekst jedn.: klient) przelewa na rzecz Cesjonariusza (tekst jedn.: Spółki) swoją wierzytelność prawo do zwrotu kosztów z tytułu najmu auta zastępczego przysługującą Cedentowi w związku ze szkodą komunikacyjną". W umowie nie jest wskazywana wartość wierzytelności podlegająca cesji. Wysokość zwrotu kosztów w związku ze szkodą komunikacyjną, a w efekcie wysokość przedmiotowej wierzytelności jest ustalana przez ubezpieczyciela dopiero po "naprawieniu" szkody, później niż Spółka fakturuje wykonanie usług na rzecz klienta. Kwota odszkodowania należnego klientowi z tytułu poniesionej szkody (zwrot kosztów najmu auta zastępczego) wyceniana jest indywidualnie przez ubezpieczyciela (prawdopodobnie na podstawie danych opracowanych przez ubezpieczyciela dotyczących średniego czasu trwania naprawy oraz uśrednionych stawek czynszu), nie jest to tym samym, w niektórych spornych przypadkach, kwota odpowiadająca kwocie należnego przychodu, wykazanej na fakturze wystawionej przez Spółkę na klienta z tytułu wynajmu samochodu zastępczego.

Ad. 3. Samochody zastępcze wynajmowane są przez Spółkę klientom na czas faktycznej naprawy uszkodzonego samochodu, co do zasady, nie dłużej jednak niż:

* 21 dni kalendarzowych w przypadku osób fizycznych,

* 30 dni kalendarzowych w przypadku klientów biznesowych.

Sporadycznie zdarza się, iż na wniosek klienta podpisywany jest aneks do umowy przedłużający czas najmu samochodu zastępczego.

Powyższe terminy są zatem określone w umowie między Spółką a klientem. Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż nie ma wglądu do treści umowy zawartej między ubezpieczycielem a klientem.

Wybór warsztatu, w którym będzie dokonywana naprawa samochodu uszkodzonego w kolizji drogowej należy do klienta (nie są to zatem, co do zasady, partnerskie warsztaty ubezpieczyciela, aczkolwiek może się czasami zdarzyć, że klient przekaże uszkodzony pojazd do jednego z warsztatów współpracujących z ubezpieczycielem). Jedynym kryterium, jakie jest wymagane przez Spółkę przy wyborze warsztatu przez klienta, jest to, aby płatność z tytułu naprawy uszkodzonego samochodu na rzecz warsztatu odbywała się w formie bezgotówkowej.

Ad. 4. Spółka rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu najmu samochodów zastępczych na podstawie faktur wystawionych na klientów, z którym zawarła umowę najmu samochodu zastępczego (tekst jedn.: Spółka rozpoznaje przychód podatkowy, co do zasady, z chwilą wystawienia faktury na klienta).

Ad.5. W sytuacji, gdy Spółka nie otrzymała całości należności z tytułu najmu samochodu zastępczego od ubezpieczyciela, Spółka nie dochodzi reszty należności od klienta, gdyż jest to niemożliwe w świetle zapisów typowej umowy najmu samochodu zastępczego zawieranej przez Spółkę.

Zgodnie ze standardowymi warunkami umowy najmu samochodu zastępczego, zaspokojenie roszczenia Spółki wobec klienta z tytułu najmu auta zastępczego następuje bądź poprzez zapłatę kwoty pieniężnej przez klienta bądź poprzez przeniesienie na Spółkę wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów najmu samochodu zastępczego przysługującej klientowi wobec ubezpieczyciela odpowiedzialności cywilnej sprawcy szkody. W praktyce uregulowanie wynagrodzenia z tytułu najmu auta zastępczego odbywa się poprzez cesję wierzytelności. Zgodnie natomiast z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Z kolei w myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Oznacza to, iż w wyniku cesji przez klienta na Spółkę wierzytelności przysługującej klientowi wobec ubezpieczyciela sprawcy szkody, klient zostaje zwolniony z długu i Spółka nie ma podstaw do dochodzenia od niego należności w kwocie niepokrytej przez ubezpieczyciela. Ze względu jednak na to, że wierzytelność od ubezpieczyciela została scedowana na Spółkę, a jej wysokość nie była znana w momencie dokonywania cesji, to Spółka może dochodzić zapłaty od ubezpieczyciela,

Ad. 6. Zgodnie ze standardowymi warunkami umowy najmu samochodu zastępczego, zapłata za najem auta zastępczego przez klienta na rzecz Spółki następuje bądź poprzez zapłatę kwoty pieniężnej przez klienta bądź poprzez przeniesienie na Spółkę wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów najmu samochodu zastępczego przysługującej klientowi wobec ubezpieczyciela odpowiedzialności cywilnej sprawcy szkody (cesja). W praktyce głównym sposobem regulowania zobowiązań klientów wobec Spółki z tytułu najmu samochodów zastępczych jest cesja wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów najmu samochodu zastępczego. Wysokość tej wierzytelności nie jest znana na moment podpisania umowy najmu samochodu zastępczego, a tym samym nie jest znana kwota wierzytelności cedowanej na Spółkę (nie wiadomo bowiem, ile potrwa naprawa pojazdu i tym samym, ile dni samochód zastępczy będzie wynajmowany). Ze względu jednak na to, że przedmiotem cesji jest wierzytelność z tytułu zwrotu kosztów samochodu zastępczego, to Spółka zakłada, że wartość cedowanej wierzytelności powinna odpowiadać kwocie należnego jej wynagrodzenia od klienta (tekst jedn.: w rzeczywistej wartości wykonanej usługi). Dlatego też Spółka wystawia fakturę i na zasadach rynkowych określa przychód z tytułu najmu samochodu zastępczego, biorąc pod uwagę okres trwania naprawy samochodu (wyznaczający długość trwania stosunku najmu). Kwota wynikająca z faktury stanowi zatem przychód należny Spółki, gdyż jest to należne wynagrodzenie za rzeczywiście wyświadczoną usługę. Jeżeli następnie ubezpieczyciel wypłaca Spółce kwotę mniejszą niż wskazana w fakturze, to Spółka opierając się na rzeczywistej wartości wyświadczonej usługi najmu ma prawo dochodzenia zwiększenia wysokości spornej kwoty przed sądem. Tym samym wierzytelność dochodzona przez Spółkę przed sądem jest zawsze zarachowana w całości przez Spółkę jako przychód należny. W przeciwnym razie Spółka dokonywałaby jego zaniżenia w dodatku na podstawie wyceny szkody dokonywanej przez ubezpieczyciela, przy czym Spółka nie dysponuje informacjami, na jakiej podstawie ubezpieczyciel bazuje wyceniając szkodę.

Ad. 7. W praktyce zdarza się, iż ubezpieczyciele nie zgadzają się na wypłatę Spółce czynszu z tytułu wynajmu auta zastępczego w kwocie ustalonej przez Spółkę i zafakturowanej na klienta. Powody odmowy wypłaty Spółce całości kwoty mogą być różne:

* kwestionowanie przez ubezpieczyciela długości trwania naprawy i tym samym czasu wynajmu samochodu zastępczego;

* kwestionowanie przez ubezpieczyciela stawek czynszu przyjętych przez Spółkę;

* kwestionowanie przez ubezpieczyciela zarówno długości trwania naprawy uszkodzonego samochodu jak i stawek czynszu przyjętych przez Spółkę.

Wysokość wierzytelności nie jest kwestionowana przed sądem przez ubezpieczyciela, ale przez Spółkę. W związku bowiem z faktem, iż ubezpieczyciel nie zgadza się na wypłatę całości kwoty należnej zafakturowanej przez Spółkę na klienta, Spółka kieruje sprawę na drogę sądową, domagając się zasądzenia zapłaty w wysokości stanowiącej zwrot poniesionych kosztów najmu samochodu zastępczego. Zasądzenie tylko części należności na rzecz Spółki następuje wówczas, gdy sąd uzna argumenty podniesione przez ubezpieczyciela. Przy czym należy wskazać, iż ubezpieczyciel, kwestionując czas naprawy i stawki czynszu, opiera się na swoich danych, ile taka naprawa powinna trwać. Natomiast Spółka nie ma wpływu na długość rzeczywistej naprawy prowadzonej przez warsztaty (gdyż są to niezależne od Spółki podmioty, wybrane przez klienta, a od czasu naprawy uzależniony jest czas najmu samochodu zastępczego). Dodatkowo należy podkreślić, iż stawki czynszu samochodów zastępczych różnią się w zależności od firmy wynajmującej samochody, dlatego też niekiedy może okazać się iż wysokość stawek stosowanych przez Spółkę jest wyższa niż stawki, które być może stosuje ubezpieczyciel.

Ad. 8. W zależności od rozstrzygnięcia sądu, Spółka:

* dokonuje rozwiązania odpisu aktualizującego w momencie otrzymania korzystnego prawomocnego wyroku sądowego (tekst jedn.: wyroku zasądzającego na jej rzecz całość należności od ubezpieczyciela z tytułu zwrotu kosztów najmu auta zastępczego przysługujących klientowi);

* spisuje wierzytelność w koszty w momencie otrzymania niekorzystnego prawomocnego wyroku sądowego (tekst jedn.: wyroku zasądzającego na jej rzecz tylko część a nie całość należności z tytułu zwrotu kosztów najmu auta zastępczego przysługujących klientowi na rzecz danego klienta).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy biorąc pod uwagę zaprezentowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących odpowiadających kwestionowanej przez ubezpieczyciela wartości należności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy ubezpieczyciel uznaje, iż długość naprawy auta poszkodowanego przekroczyła standardowy czas naprawy i w związku z tym kwestionuje czas trwania najmu auta zastępczego (a co za tym idzie kwotę czynszu należną Spółce), to odpisy aktualizacyjne dokonywane od tej części należności z tytułu najmu samochodu zastępczego, która po skierowaniu przez Spółkę sprawy na drogę sądową nie została przyznana Spółce w drodze wyroku sądowego, powinny być traktowane na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodu z chwilą uprawdopodobnienia nieściągalności należności (tekst jedn.: z chwilą otrzymania przez Spółkę niekorzystnego wyroku sądu).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z powyższego wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie sytuacji ekonomicznej podatnika oraz osiągnięcie przez niego przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Innymi słowy dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W praktyce przyjmuje się, iż, aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

* wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* wydatek został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* wydatek został właściwie udokumentowany,

* wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów aktualizujących z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a jej nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

W świetle powyższego należy uznać, iż odpisy aktualizujące wartość należności zasadniczo są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca w pewnych przypadkach dopuszcza możliwość uznania takich odpisów za koszt uzyskania przychodów. W tym celu muszą jednak zostać spełnione następujące przesłanki:

Pierwszym z warunków do uznania odpisów aktualizujących wartość należności za koszty uzyskania przychodów, stawianym przez art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., jest uprzednie zaliczenie aktualizowanej należności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei, na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W związku z faktem, iż wynajem samochodów zastępczych klientom, których auta zostały uszkodzone w wyniku wypadku drogowego stanowi element działalności gospodarczej Spółki, rozpoznaje ona przychody z tytułu wynajmu samochodów zastępczych na zasadzie memoriałowej (tekst jedn.: z chwilą wystąpienia wcześniejszego z następujących zdarzeń - zakończenia świadczenia usługi wynajmu lub wystawienia faktury) niezależnie od tego, czy następnie otrzyma całość, czy część zapłaty od ubezpieczyciela sprawcy szkody (wobec którego na podstawie umowy cesji wierzytelności zawartej z klientem przysługuje Spółce roszczenie o zwrot kosztów najmu samochodu zastępczego). Tym samym, skoro Spółka zalicza należności z tytułu wynajmu samochodów zastępczych do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., to należy uznać, iż Spółka spełnia pierwszy z warunków do zakwalifikowania odpisów aktualizujących należności do kosztów uzyskania przychodów.

Drugim warunkiem, który musi zostać spełniony, aby odpisy aktualizujące należności mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności przysługującej podatnikowi w sposób wskazany w art. I6 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności jeżeli:

Nawet, gdyby uznać, iż wniesienie przez Spółkę powództwa przeciwko ubezpieczycielowi z powodu kwestionowania przez niego wierzytelności przysługującej Spółce z tytułu wynajmu samochodów zastępczych nie stanowi okoliczności, o której mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d u.p.d.o.p., to Spółka uważa, że i tak w takiej sytuacji nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona (w wyniku bowiem otrzymania wyroku zasądzającego tylko część należności od ubezpieczyciela na rzecz Spółki, Spółka otrzymuje tylko część zapłaty za wykonaną usługę). Biorąc bowiem pod uwagę fakt, że ustawodawca w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. posłużył się określeniem "w szczególności" należy uznać, że katalog okoliczności uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności podany w lit. a-d tego artykułu jest katalogiem przykładowym (tekst jedn.: nie jest katalogiem zamkniętym) i podatnik ma możliwość przedstawienia innych dowodów wskazujących na wysokie prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności. Spółka uważa zatem, że - skoro ustawodawca nie przewidział w art. 16 ust. 2a pkt 1 (u.p.d.o.p. ograniczeń w dowodzeniu nieściągalności wierzytelności - to należy uznać, że w sytuacji, gdy sąd zasądził od ubezpieczyciela na rzecz Spółki nie całość, ale tylko część należności z tytułu wynajmu samochodów zastępczych, to należy uznać, iż nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w tej części, która nie została przyznana Spółce na podstawie wyroku sądowego.

W tym zakresie, warto przywołać wyrok NSA w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2003 r. (sygn. akt I SA/Cd 684/00, LEX nr 90086), w którym sąd stwierdził, że "z treści art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, by podmiot gospodarczy mógł uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności tylko swoją sytuacją, która zależna będzie tylko od niego. Jak również wykazywać, że z powodu swojej indolencji nie otrzyma zwrotu należności, która nie jest jeszcze wymagalna, a została przekazana innemu podmiotowi celem zabezpieczenia wykonania przez podatnika określonych świadczeń wynikających z zawartej między stronami umowy". W świetle tego wyroku należy uznać, że art. 16 ust. 2a pkt 1 UPOOP dopuszcza możliwość dowodzenia nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wymieniony w punktach a-d tego artykułu, jednakże dowody takie powinny wskazywać na obiektywny charakter nieściągalności wierzytelności, a nie zależnej od działania podatnika. W opinii Spółki, w sytuacji, gdy Spółka dysponuje wyrokiem sądowym stwierdzającym zasądzenie na jej rzecz tylko części należności przysługującej Spółce z tytułu wynajmu samochodów zastępczych warunki te są spełnione. Spółka posiada bowiem dowód potwierdzający nieściągalność wierzytelności tj. wyrok sądowy (w części, w której należność nie została przyznana Spółce), a jednocześnie nie sposób uznać, iż nieściągalność wierzytelności jest wynikiem zaniedbania Spółki. Należy zaznaczyć, iż specyfika działalności prowadzonej przez Spółkę polega na tym, iż Spółka wynajmuje samochody zastępcze osobom, których auta ucierpiały w wyniku wypadku samochodowego. W takiej sytuacji, czas najmu auta zastępczego uzależniony jest od faktycznego czasu trwania naprawy samochodu poszkodowanego prowadzonej przez warsztat. Trzeba jednak podkreślić, iż Spółka nie ma wpływu na długość prowadzenia prac przez warsztat, gdyż prowadzący warsztaty są niezależnymi przedsiębiorcami, w żaden sposób niepowiązanymi ze Spółką. Tym samym należy uznać, iż skoro Spółka nie ma wpływu na czas trwania naprawy prowadzonej przez warsztat, to nie ma możliwości zabezpieczenia się przed sytuacją, gdy ubezpieczyciel kwestionuje długość trwania naprawy (i tym samym czas świadczenia usługi najmu przez Spółkę). W takiej sytuacji Spółka podejmuje wszelkie kroki mające na celu wyegzekwowanie przysługującej jej należności od ubezpieczyciela (tekst jedn.: występuje z powództwem cywilnym). Tym samym, należy uznać, że to nie z powodu swojej indolencji, czy też zaniedbania Spółka nie otrzymuje części należności z tytułu wynajmu samochodów zastępczych, ale z powodu okoliczności obiektywnych, na które Spółka nie ma wpływu, a które są ściśle związane z istotą przedmiotu działalności Spółki. A zatem należy uznać, iż w sytuacji, gdy Spółka dysponuje wyrokiem sądowym zasądzającym na jej rzecz od ubezpieczyciela tylko część wierzytelności z tytułu wynajmu samochodów osobowych, to nieściągalność wierzytelności należy uznać za uprawdopodobnioną w tej części, w której kwota czynszu nie została przyznana Spółce przez sąd (w dacie otrzymania przez Spółkę negatywnego wyroku sądowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r.,poz. 851, dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Taką sytuację mamy z nieściągalnymi wierzytelnościami i utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi - ustawodawca uznał, iż co do zasady nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie jednak z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodu są odpisy aktualizujące wartość należności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. To podatnik musi wykazać, że prawdopodobnie nie ściągnie długu.

Okoliczności, których zaistnienie skutkuje dokonaniem odpisu aktualizującego, zostały określone w art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r.,poz. 330). Z przepisów tam zawartych wynika, że odpisy aktualizujące tworzy się na należności, w stosunku do których istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie zostaną uregulowane. Są to m.in. należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub upadłości, należności kwestionowane przez dłużników, należności przeterminowane lub nieprzeterminowane o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności - w przypadku uzasadnionym rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców.

Należy pamiętać, że odpis aktualizujący należność to stan przejściowy. Gdy bowiem ustaną przyczyny, dla których odpis ten został dokonany, jego równowartość (w całości lub w odpowiedniej części) zalicza się do przychodów podatkowych, oczywiście w przypadku, gdy uprzednio odpis ten stanowił koszt podatkowy (art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p.). Dodatkowo warto mieć na uwadze, że ostateczne odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej, w sytuacji gdy uprzednio odpis aktualizujący został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów skutkuje również obowiązkiem wykazania przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 4d). Z kolei zaliczenie do kosztów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne obwarowane jest wypełnieniem ściśle przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, w tym zgodnym z ustawą udokumentowaniem nieściągalności, przy czym katalog tych dowodów - zawarty w art. 16 ust. 2 - ma charakter zamknięty.

Podsumowując, odpis aktualizujący wartość należności może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:

* należność objęta odpisem była uprzednio zarachowana do przychodów należnych,

* został dokonany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości,

* nieściągalność należności została właściwie uprawdopodobniona.

W omawianej sprawie Spółka świadczy usługi wynajmu aut zastępczych. Zapłata za wynajem auta zastępczego jest dokonywana nie bezpośrednio przez klienta, ale klient ceduje na Spółkę wierzytelność, jaka przysługuje mu w stosunku do ubezpieczyciela odpowiedzialności cywilnej sprawcy szkody. W tym celu Spółka podpisuje z najemcą umowę cesji wierzytelności. Następnie, w sytuacji gdy ubezpieczyciel kwestionuje wysokość przysługującej Spółce należności z tytułu wynajmu samochodu i odmawia wypłaty całej należności, Spółka występuje z powództwem sądowym przeciwko ubezpieczycielowi. W większości przypadków, Spółce nie udaje się odzyskać całej części należności, gdyż spory sądowe kończą się dla Spółki niekorzystnie. Wobec tego, Spółka dokonuje odpisów aktualizujących od tej części należności, która nie została przyznana Spółce na podstawie wyroku sądowego lub jest kwestionowana przez ubezpieczyciela.

Spółka wskazuje, że rozpoznaje przychody z tytułu wynajmu samochodów zastępczych memoriałowo (tekst jedn.: co do zasady z chwilą wystąpienia wcześniejszego z następujących zdarzeń - zakończenia świadczenia usługi najmu samochodu zastępczego lub wystawienia faktury).

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisów aktualizujących w części należności zakwestionowanej przez ubezpieczyciela, gdyż nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d u.p.d.o.p.

Zaprezentowane stanowisko Spółki nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wykazano powyżej, wierzytelność, a właściwie odpis aktualizujący wartość należności, może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów po spełnieniu określonych warunków.

Przede wszystkim, wierzytelność objęta odpisem aktualizującym powinna być zaliczona uprzednio do przychodów należnych Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W omawianej sprawie, taka okoliczność nie zachodzi. Spółka nie wykazała bowiem przychodu należnego z wierzytelności wobec ubezpieczyciela, gdyż nie świadczyła usług najmu aut zastępczych na rzecz ubezpieczyciela, nie podpisała z nim z tego tytułu umowy, ani nie wystawiła na jego rzecz faktury. Przychód należny Spółki powstał z tytułu wykonania usługi najmu, jaką wyświadczyła ona klientowi, a nie ubezpieczycielowi. Spółka miałaby więc prawo zaliczyć do kosztów podatkowych odpis aktualizujący obejmujący tylko tę nieściągalną wierzytelność, którą posiadałaby wobec swojego klienta. Z taką wierzytelnością nie mamy jednakże do czynienia w analizowanej sprawie. Należy zauważyć, że na skutek umowy z klientem doszło do zaspokojenia roszczenia Spółki z tytułu wyświadczonej usługi najmu poprzez przeniesienie na Spółkę wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów najmu samochodu zastępczego, którą posiadał klient wobec ubezpieczyciela. W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia z czynnością prawną, odpowiadającą w swej istocie instytucji nowacji, określonej w art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), zgodnie z którym to przepisem, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

W przedmiotowej sprawie występują dwie odrębne wierzytelności: jedna wierzytelność, to wierzytelności Spółki wobec klienta, a druga to wierzytelność Spółki (a pierwotnie klienta) wobec ubezpieczyciela, gdzie wierzytelność Spółki wobec klienta została zastąpiona na podstawie umowy cesji, wierzytelnością klienta wobec ubezpieczyciela.

A zatem, wierzytelność określona co do wartości (wykazana w umowie z klientem i na fakturze VAT) zostaje zastąpiona wierzytelnością nieznaną co do wartości - wynika to z faktu, że ubezpieczyciel kwestionuje wysokość ceny za świadczoną usługę wynajmu aut zastępczych. Spółka nie negocjuje stawek za wynajem samochodu zastępczego z ubezpieczycielem, ani nie podpisuje z nim umowy na świadczenie takich usług. Decydując się na przyjętą formę płatności (dochodzenie należności nie od klienta, ale od ubezpieczyciela) przyjmuje na siebie również ryzyko, stosunku zobowiązaniowego istniejącego pomiędzy ubezpieczycielem, a klientem. Warunki zawarte w umowie ubezpieczeniowej nie muszą pokrywać zobowiązania wynikającego z umowy zawartej pomiędzy Spółką, a klientem.

Skoro zatem została zaspokojona wierzytelność powstała z tytułu wynajmu samochodu na rzecz klienta (jak podano w uzupełnieniu wniosku: Spółka nie ma podstaw do dochodzenia od klienta należności w kwocie niepokrytej przez ubezpieczyciela) nie możemy w ogóle mówić o nieściągalności wierzytelności, która uprzednio zaliczona była do przychodów należnych. Bezzasadne pozostaje więc analizowanie czy doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wobec klienta w świetle art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p.

Przy czym należy wyraźnie podkreślić, że wykładnia literalna art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że tylko odpis aktualizujący od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę. Ustawodawca jednoznacznie użył sformułowania "ta część należności" oraz "ich nieściągalność", co w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy nie pozostawia wątpliwości, że odpis obejmujący wierzytelność, która została przekształcona, w wyniku odnowienia, z wynikającej z umowy pomiędzy Spółką a klientem, w wynikającą z umowy pomiędzy klientem a ubezpieczycielem nie może zostać zaliczony przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że "ta część należności", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a, czyli zaliczona uprzednio do przychodów należnych, to wierzytelność z tytułu wyświadczonej przez Spółkę usługi najmu samochodu na rzecz klienta, zaś wierzytelność przysługująca Spółce w stosunku do ubezpieczyciela wynika z cesji wierzytelności przysługującej klientowi wobec ubezpieczyciela. Spółka nie dochodzi wierzytelności wobec klienta, która była uprzednio zarachowana jako przychód należny, lecz wierzytelności wobec ubezpieczyciela, która przychodem podatkowym nie była.

Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 (dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl), że przepisy art. 16 ust. 1 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a minori ad maius oraz argumentum a minori ad maius). Na bazie tego orzeczenia oparł swoją argumentację także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 25 lutego 2014 sygn. akt III SA/Wa 2851/13 stwierdził m.in. "A zatem dokonując precyzyjnej językowej interpretacji cytowanych przepisów należy zwrócić uwagę, że zarówno art. 16 ust. 1 pkt 25 jak i art. 16 ust. 2 odnoszą się do konkretnej wierzytelności przysługującej podatnikowi. Tylko bowiem taka nieściągalna wierzytelność, która spełnia warunki określone w tych przepisach może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów. Jednym z warunków, o których wyżej mowa jest udokumentowanie nieściągalności tej wierzytelności (podkreślenie Sądu) stosownym postanowieniem sądu upadłościowego. Twierdzenie, iż przepisy te dotyczą konkretnych wierzytelności wynika w sposób oczywisty z treści art. 16 ust. 2 u.p.d.p., gdzie jest mowa o wierzytelnościach, których nieściągalność została dokumentowana przy uznaniu ich za wierzytelności, które podatnik może uznać za koszt uzyskania przychodów". Co prawda przytoczony wyrok odnosi się do wierzytelności odpisanych jako nieściągalne i ich udokumentowania, jednakże brzmienie przepisu dotyczącego odpisów aktualizujących obejmujących nieściągalne należności jest analogiczne.

Abstrahując od powyższego, organ zauważa ponadto, że o nieściągalności nie można także mówić w odniesieniu do wierzytelności, którą Spółka posiada wobec ubezpieczyciela w wyniku nabycia jej w drodze cesji od klienta. Jak wynika z wniosku wierzytelność ta nie ma określonej wartości. Trzeba odróżnić od siebie dwie sytuacje: taką, w której wierzytelność nie jest regulowana przez dłużnika ale jest należna, od tej w której kwestionowana jest sama wysokość wierzytelności. Ta druga sytuacja zachodzi w omawianej sprawie. Spółka wyświadcza usługę, za którą żąda określonej ceny, z którą ubezpieczyciel się nie zgadza. W związku z tym, wartość wierzytelności Spółki wobec ubezpieczyciela zostaje ostatecznie określona przez sąd, w wysokości niższej niż żądana przez Spółkę. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że pozostała część żądanej należności stanowi nieściągalną wierzytelność. Sąd nie rozpoznawał sprawy Spółki pod kątem niewypłacalności ubezpieczyciela, ale pod względem ustalenia wysokości żądanej przez Spółkę zapłaty z tytułu zwrotu kosztów najmu samochodu zastępczego na rzecz klienta, przyznając ubezpieczycielowi rację, że kwota żądana przez Spółkę jest za wysoka. Wobec tego nie można mówić, że Spółka w ogóle posiada wobec ubezpieczyciela wierzytelność w wysokości różnicy pomiędzy należnością za usługę wyświadczoną przez nią na rzecz klienta a wysokością należności zasądzonej od ubezpieczyciela przez sąd. W takiej sytuacji nie ma podstaw do analizowania wypełnienia przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wobec ubezpieczyciela na podstawie art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p.

Końcowo, organ zauważa, że w odpowiedzi na wezwanie organu Spółka stwierdziła, że w momencie otrzymania niekorzystnego prawomocnego wyroku sądowego (tekst jedn.: wyroku zasądzającego na jej rzecz tylko część a nie całość należności z tytułu zwrotu kosztów najmu auta zastępczego przysługujących klientowi) spisuje wierzytelność w koszty. Czynność taka powoduje, że nie mamy już do czynienia z odpisem aktualizującym (czyli sytuacją opisaną w art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.) tylko z odpisaniem wierzytelności jako nieściągalnej (o czym stanowi art. 1 6 ust. 1 pkt 25 lit. a), czyli inną kategorią kosztów podatkowych związanych z wierzytelnościami, wymagających innego udokumentowania co do ich nieściągalności.

Podsumowując, odpisy aktualizujące odpowiadające kwestionowanej przez ubezpieczyciela wartości należności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.