IPPB3/423-503/10-4/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2010 r. (data wpływu 21 lipca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 8 października 2010 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) na wezwanie z dnia 24 września 2010 r. Nr IPPB3/423-503/10-2/MS (data doręczenia 28 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania przez spółkę komandytową wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład aportu wniesionego przez Wnioskodawcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania przez spółkę komandytową wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład aportu wniesionego przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest spółką prawa niemieckiego, prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o p.d.o.p.

W związku z planowaną restrukturyzacją dotyczącą dwóch nieruchomości Spółki w Polsce, Spółka rozważa przystąpienie do umowy spółki komandytowej utworzonej na gruncie prawa polskiego, w której to będzie komandytariuszem. Spółka zamierza pokryć wkład do utworzonej spółki komandytowej następującymi aktywami: (i) prawem wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem biurowym oraz (ii) nieruchomością gruntową zabudowaną budynkiem będącym centrum handlowym (dalej: Nieruchomości). Nieruchomości znajdują się obecnie w posiadaniu Spółki, ujęte są w stosownej ewidencji jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej.

Drugim wspólnikiem spółki komandytowej (komplementariuszem) będzie spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce lub w Niemczech.

Mając na uwadze przepisy art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej dającej osobom planującym utworzenie spółki prawo do złożenia wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, jeszcze przed powstaniem takiej spółki - oraz w zakresie dotyczącym działalności tej spółki - Wnioskodawca jako planujący utworzenie Spółki kapitałowej wnosi o udzielenie interpretacji poprzez udzielenie odpowiedzi na postawione w niniejszym wniosku pytania.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca działając w trybie przewidzianym w art. 14n Ordynacji podatkowej jako osoba prawna planująca utworzenie Spółki zadał następujące pytanie:

W jakiej wysokości należy ustalić wartość początkową środków trwałych w postaci nieruchomości gruntowej, prawa wieczystego użytkowania gruntu) budynku biurowego oraz centrum handlowego (tekst jedn.: Nieruchomości), według której przedmiotowe Nieruchomości zostaną wpisane do ewidencji środków trwałych w spółce komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, jako wartość początkową zabudowanej nieruchomości gruntowej wniesionej aportem przez Spółkę do spółki komandytowej należy przyjąć wartość określoną przez wspólników w umowie spółki komandytowej (ewentualnie w akcie notarialnym dotyczącym przeniesienia własności nieruchomości) na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu. Dodatkowo Spółka stoi na stanowisku, że potwierdzeniem wartości rynkowej Nieruchomości z dnia wniesienia aportu może być wycena nieruchomości dokonana przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., przepisy tej ustawy mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej. Spółka osobowa nie ma więc podmiotowości prawno-podatkowej odrębnej od wspólników. W związku z tym, nie jest ona zatem podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano w powyższym stanie faktycznym, wspólnikami spółki komandytowej będą osoby prawne, zatem w ocenie Wnioskodawcy dla celów rozstrzygnięcia przedmiotowego zapytania należy odnieść się do regulacji ustawy o p.d.o.p.

Z uwagi na fakt, że w ustawie o p.d.o.p. brak jest przepisów odnoszących się wprost do ustalenia wartości początkowej wkładów niepieniężnych wnoszonych przez osobę prawną do spółki osobowej, należy w celu ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład takiego wkładu odwołać się do art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., dotyczącego ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych aportem do spółek kapitałowych. W rozumieniu powyższego przepisu za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W związku z powyższym, wartość początkowa Nieruchomości nabytych przez spółkę komandytową w drodze aportu powinna zostać określona w ewidencji środków trwałych tej spółki w wysokości wartości wskazanej przez wspólników w umowie spółki komandytowej lub w akcie notarialnym przenoszącym własność Nieruchomości, pod warunkiem, że wartość określona w umowie odpowiada kryteriom wartości rynkowej w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca zamierza potwierdzić zgodność wartości Nieruchomości wykazanych w umowie spółki komandytowej (względnie w akcie notarialnym przenoszącym własność Nieruchomości) z wartościami rynkowymi za pomocą wyceny niezależnego rzeczoznawcy majątkowego. Wartości te będą zatem odpowiadać wartościom rynkowym w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy o p.d.o.p.

Podobne stanowisko do przedstawionego powyżej zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdzając w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-115/09-4/MM), że "dla potrzeb ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, jako wartość początkową należy przyjąć wartość wnoszonej przez Spółkę jako aport nieruchomości gruntowej zabudowanej określoną przez wspólników w umowie tejże spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu".

Potwierdzeniem prawidłowości powyższego podejścia są również inne interpretacje wydane przez organy podatkowe, przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn: IPPB3/423-1618a/08-2/k.k.) oraz z dnia 29 września 2009 r. (sygn. IPPB3/423-423/09-2/MS), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lutego 2009 r. (sygn: ILPB1/415-880/08-2/lM) oraz z dnia 13 listopada 2008 r. (sygn: ILPB1/415-629/08-2/TW).

Dodatkowo podkreślić należy fakt, że w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 10a ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w podmiocie otrzymującym wkład ustala się na podstawie wartości tych składników wynikającej z ewidencji podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której przedmiot wkładu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wnioskodawca nie zamierza natomiast wnosić wkładu do spółki osobowej w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, jako wartość początkową Nieruchomości wnoszonych aportem do spółki komandytowej, wykazaną w ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, należy przyjąć wartość określoną przez wspólników w umowie spółki komandytowej (lub w akcie notarialnym przenoszącym własność Nieruchomości) na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h."), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy p.d.o.p. Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarcza na terenie Polski poprzez zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o p.d.o.p. podlega zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 tejże ustawy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że spółka komandytowa (spółka osobowa) otrzymująca wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, tj. prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem biurowym oraz nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem będącym centrum handlowym, rozpozna je jako środki trwałe/wartości niematerialne i prawne i ujawni je w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, w tym dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy p.d.o.p., ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określoną przez wspólników w umowie spółki komandytowej (ewentualnie w akcie notarialnym dotyczącym przeniesienia własności nieruchomości) na dzień wniesienia wkładu - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy p.d.o.p. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej nieruchomości, a jeżeli Spółka dokonywała od nieruchomości uznanych za środki trwałe wniesionych następnie do spółki osobowej odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych to ich wysokość nie może być powtórnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez ustalenie nowej (rynkowej) wartości nieruchomości i dokonywanie od tak ustalonej wartości odpisów amortyzacyjnych przez spółkę osobową.

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 "Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia".

Reasumując powyższe, za wartość początkową nieruchomości wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej nie może być uznana wartość tych nieruchomości określona przez wspólników w umowie spółki komandytowej (ewentualnie w akcie notarialnym dotyczącym przeniesienia własności nieruchomości) na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej nieruchomości z dnia wniesienia wkładu. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom faktycznie poniesionym na nabycie lub wytworzenie nieruchomości przez Spółkę, które następnie zostały wniesione do spółki komandytowej.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.