IPPB3/423-5/08-5/11/S/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 24 marca 2011 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III Sa/Wa 1865/08 z dnia 11 lutego 2009 r. (data wpływu 28 kwietnia 2011 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2007 r. (data wpływu 12 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących:

* wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego - jest nieprawidłowe;

* wydatków poniesionych na koszty ogólne działalności - jest prawidłowe;

* wydatków poniesionych na utworzenie Spółki przed jej prawnym powstaniem - jest nieprawidłowe;

* wydatków poniesionych na utworzenie Spółki od daty wpisu Spółki do rejestru sądowego - jest prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2007 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 5 marca 2008 r. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IP-PB3-423-5/08-2/JG, w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1865/08.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej Spółka akcyjna) powstała w marcu 2007 r. w celu przeprowadzenia restrukturyzacji Grupy R. W ramach planowanej restrukturyzacji, udziały w spółkach celowych realizujących projekty deweloperskie w ramach Grupy R. mają być wniesione aportem do Spółki akcyjnej przez ich obecnych udziałowców, którzy w ten sposób mają stać się akcjonariuszami Spółki akcyjnej.

Wydatki związane z utworzeniem Spółki akcyjnej to koszty takie jak: koszty sporządzenia projektu statutu spółki, koszty zawarcia aktów notarialnych (opłaty notarialne), opłata za notarialne poświadczenie podpisów członków zarządu i prokurentów, koszt wyposażenia spółki w kapitał zakładowy, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (0,5% wartości wkładów wniesionych do majątku spółki albo wartości kapitału zakładowego), opłata za wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, opłata z ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, opłata za odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego, prowizja za otwarcie rachunku bankowego, opłata rejestracyjna dla celów podatku VAT.

Część z opisanych powyżej kosztów została poniesiona, gdy spółka była w organizacji. Dodatkowo, Spółka akcyjna poniosła już również część kosztów dotyczących przeprowadzenia transakcji podwyższenia jej kapitału zakładowego (w wyniku aportu udziałów), które to podwyższenie nie miało jeszcze miejsca (planowane jest w najbliższej przyszłości), a jest jednym z elementów wspomnianej restrukturyzacji. Koszty te obejmują między innymi koszty wyceny wkładów niepieniężnych (udziałów wnoszonych aportem), koszty sporządzenia pisemnego sprawozdania dotyczącego wyceny wspomnianych wkładów niepieniężnych, koszty badania sprawozdania przez biegłego rewidenta, opłata za stosowne zmiany wpisów do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, opłata za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, a także koszty związane z doradztwem rachunkowym (w tym z usługami audytorskimi), doradztwem podatkowym, prawnym i biznesowym dotyczącym procesu podwyższenia kapitału zakładowego.

Ponadto, Spółka planuje poniesienie dalszych kosztów związanych ze wspomnianym planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego. Poza dalszymi kosztami doradztwa rachunkowego, podatkowego, prawnego i biznesowego, będą to koszty opłat notarialnych i prawnych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (0,5% wartości wkładów wniesionych do majątku spółki albo wartości kapitału zakładowego), koszty zmiany wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego, opłaty za odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego i tym podobne koszty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki związane z utworzeniem i funkcjonowaniem Spółki akcyjnej, a także wydatki związane z podwyższeniem jej kapitału zakładowego są dla niej kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według stanowiska Spółki przy tworzeniu spółki akcyjnej dochodzi do powstania kosztów utworzenia spółki oraz organizacji spółki, czyli jej funkcjonowania. Wydatki związane z utworzeniem i funkcjonowaniem Spółki akcyjnej takie jak: koszty sporządzenia projektu statutu spółki, koszty zawarcia aktów notarialnych (opłaty notarialne), opłaty za notarialne poświadczenie podpisów członków zarządu i prokurentów, koszt wyposażenia spółki w kapitał zakładowy, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (0,5% wartości kapitału zakładowego), opłata za wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, opłata za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, opłata za odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego, prowizja za otwarcie rachunku bankowego, opłata rejestracyjna dla celów podatku VAT, powinny obciążać samą spółkę. Z chwilą zawiązania spółki, a jeszcze przed jej rejestracją, powstaje spółka w organizacji, która uzyskuje podmiotowość prawno-podatkową, z tego względu wydatki te powinny obciążać Spółkę akcyjną, gdyż są to wydatki ponoszone przez podmiot posiadający już status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Spółki analizowane wydatki spełniają warunki uznania wydatku za koszt podatkowy. Wydatki te zostały faktycznie dokonane, a fakt ten został prawidłowo udokumentowany oraz wydatki te nie zostały również wymienione w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ulega więc wątpliwości, iż wydatki powstałe w związku z wyposażeniem Spółki akcyjnej w niezbędny majątek obrotowy i rzeczowy należy zakwalifikować jako wydatek poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na potwierdzenie powyższego Spółka powołuje interpretacje organów podatkowych: interpretację Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 listopada 2006 (sygn. ŁUS-II-423/I 59/06/JB), interpretację Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2005 (sygn. ZD1406-45/CIT/05), interpretację Urzędu Skarbowego w Bochni z dnia 16 grudnia 2005 (sygn. RP/423-3105), interpretację Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 8 marca 2005 (sygn. PD I/4 15-7/05) oraz interpretację Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia 22 stycznia 2004 r. (sygn. DPD-005/2/2004); a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 121/05).

Ponadto, zdaniem Spółki, wydatki związane z jej dokapitalizowaniem poprzez podwyższenie kapitału zakładowego nie powinny być traktowane odmiennie od wydatków ponoszonych w związku z zaciągnięciem przez dany podmiot pożyczki (takich jak np. prowizje, podatek od czynności cywilnoprawnych), będącej również formą pozyskania kapitału, której to koszty są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 5 marca 2008 r., nr IP-PB3-423-5/08-2/JG Organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając, że:

W świetle art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są m.in. spółki akcyjne i spółki akcyjne w organizacji. Spółki kapitałowe w organizacji, zgodnie z przepisem art. 161 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), powstają z chwilą zawarcia umowy spółki.

Spółka akcyjna w organizacji to forma przejściowa: obejmuje okres od zawiązania spółki, tj. objęcia wszystkich akcji (art. 310 k.s.h.) do czasu jej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Do powstania spółki w organizacji nie są potrzebne żadne inne czynności. W tym np. wniesienie wkładu. Spółka w organizacji to tzw. ułomna osoba prawna. Nie ma osobowości prawnej, ale może we własnym imieniu nabywać prawa (np. prawo własności), zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwaną (art. 11 k.s.h.).

Z chwilą rejestracji spółka akcyjna w organizacji uzyskuje osobowość prawną stając się spółką właściwą, tzn. spółką akcyjną, która przejmuje prawa i obowiązki spółki w organizacji. Kontynuacja funkcjonowania dotyczy także sfery podatkowej - spółka właściwa przejmuje przychody i koszty uzyskania przychodu spółki w organizacji, które stają się przychodami i kosztami spółki właściwej.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo - skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Co istotne również muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, wydatki poniesione przy organizacji Spółki akcyjnej np. rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym, opłata za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, opłata za odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego, prowizja za otwarcie rachunku bankowego, czy opłata rejestracyjna dla celów podatku VAT, jako koszty pośrednie - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia. Jednakże wydatki związane z utworzeniem Spółki akcyjnej tj. koszty sporządzenia projektu statutu spółki, koszty zawarcia aktów notarialnych (opłaty notarialne), opłaty za notarialne poświadczenie podpisów członków zarządu i prokurentów, koszt wyposażenia spółki w kapitał zakładowy, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (0,5% wartości kapitału zakładowego), czyli wydatki poniesione przed zawiązaniem spółki w organizacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tej Spółki.

Koszty zawarcia umowy Spółki, ze swej istoty nie obciążają bowiem samej Spółki, lecz jej założycieli, u których stanowić będą koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia objętych przezeń akcji, tzw. akcji założycielskich (zależnie od zaliczenia założyciela do danej kategorii podatników, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Tutejszy organ odnosząc się do kosztów dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego, stwierdził, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania.

Jak stanowi art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Przy czym emisja nowych akcji sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego, niezbędne jest objęcie akcji nowej emisji. Oznacza to, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Oznacza to, iż przychód uzyskany przez Spółkę w związku z otrzymaniem aportu w formie udziałów w spółkach celowych jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Zatem uznano, że wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę, w związku z otrzymaniem wkładu niepieniężnego, pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie: koszty wyceny wkładów niepieniężnych, koszty sporządzenia pisemnego sprawozdania, koszty badania sprawozdania przez biegłego rewidenta, opłata za zmiany wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego oraz odpisy z tego rejestru, opłata za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, a także koszty związane z doradztwem rachunkowym, podatkowym, prawnym i biznesowym oraz koszty opłat notarialnych i prawnych (w tym podatek od czynności cywilnoprawnych) związane z procesem podwyższenia kapitału zakładowego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Z uwagi na powyższe w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądowych, stwierdzono, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację, podobnie jak orzeczenia przeciwne do stanowiska wnioskodawcy np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3917/06; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2285/98; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 546/07.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 21 marca 2008 r. (data wpływu 25 marca 2008 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 6 maja 2008 r. nr IP-PB3-423-5/08-4/JG Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 6 czerwca 2008 r. (data wpływu 11 czerwca 2008 r.) Wnioskodawca złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniósł o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1865/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W powyższym wyroku Sąd podzielił stanowisko Organu, co do kosztów poniesionych na utworzenie Spółki przez jej założycieli. Stwierdził, że regułą rozgraniczającą koszty ponoszone na utworzenie Spółki przez jej założycieli i samą Spółkę jest chwila jej prawnego powstania, wynikająca z przepisów kodeksu spółek handlowych. I tak, koszty poniesione przez założycieli Spółki przed jej powstaniem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, natomiast koszty ponoszone od daty wpisu do rejestru sądowego koszty opłat, ogłoszeń, odpisów, otwarcia rachunku mogą stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Natomiast Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, co do kwalifikowania kosztów powstałych w związku z podwyższeniem przez Spółkę jej kapitału zakładowego. Sąd ocenił, że po rejestracji spółki jak i przy podwyższeniu kapitału zakładowego spółki mogą powstawać różne koszty, które winien kwalifikować sam podatnik, a oceniać prawidłowość tej kwalifikacji, będą organy podatkowe. Sąd nie podzielił poglądu Ministra Finansów, co do tego, że co do zasady, koszty towarzyszące podwyższeniu kapitału zakładowego, nie są kosztem uzyskania przychodów uznając, że zakwalifikowanie każdego z nich do tej grupy wymaga każdorazowo analizy pod kątem przepisu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 14 maja 2009 r. Minister Finansów, przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 240/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną i utrzymał skarżony wyrok w mocy.

W wyroku tym stwierdził, że wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4, 4d i 4e ustawy). Do kategorii wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej, Sąd zaliczył wskazywane w rozpoznawanej sprawie, wydatki związane z wyceną udziałów, sporządzeniem pisemnego sprawozdania dotyczącego tej wyceny, badaniem sprawozdania przez biegłego rewidenta, opłatę za ogłoszenie w monitorze Sądowym i Gospodarczym, jako odpowiadające wymienionym w uchwale kosztom doradztwa inwestycyjnego, pomocy prawnej, usług audytorskich, usług i pośrednictwa firmy inwestycyjnej, usług marketingowych i poligraficznych, wycen i tłumaczeń. Natomiast wydatki: opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki. Wskazane wydatki należy bowiem zaliczyć do wydatków związanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitału, tj. przychodu wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie stwierdzenie to należy odnosić do podanych w złożonym wniosku kosztów opłat notarialnych i sądowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2008 r., nr IP-PB3-423-5/08-2/JG, ponownie rozpatrując sprawę, stwierdzam co następuje:

W świetle art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są m.in. spółki akcyjne i spółki akcyjne w organizacji. Spółki kapitałowe w organizacji, zgodnie z przepisem art. 161 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), powstają z chwilą zawarcia umowy spółki.

Spółka akcyjna w organizacji to forma przejściowa: obejmuje okres od zawiązania spółki, tj. objęcia wszystkich akcji (art. 310 k.s.h.) do czasu jej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Do powstania spółki w organizacji nie są potrzebne żadne inne czynności. W tym np. wniesienie wkładu. Spółka w organizacji to tzw. ułomna osoba prawna. Nie ma osobowości prawnej, ale może we własnym imieniu nabywać prawa (np. prawo własności), zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwaną (art. 11 k.s.h.).

Z chwilą rejestracji spółka akcyjna w organizacji uzyskuje osobowość prawną stając się spółką właściwą, tzn. spółką akcyjną, która przejmuje prawa i obowiązki spółki w organizacji. Kontynuacja funkcjonowania dotyczy także sfery podatkowej - spółka właściwa przejmuje przychody i koszty uzyskania przychodu spółki w organizacji, które stają się przychodami i kosztami spółki właściwej.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo - skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Co istotne również muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, wydatki poniesione przy organizacji Spółki akcyjnej np. rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym, opłata za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, opłata za odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego, prowizja za otwarcie rachunku bankowego, czy opłata rejestracyjna dla celów podatku VAT, jako koszty pośrednie - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia.

Jednakże wydatki związane z utworzeniem Spółki akcyjnej tj. koszty sporządzenia projektu statutu spółki, koszty zawarcia aktów notarialnych (opłaty notarialne), opłaty za notarialne poświadczenie podpisów członków zarządu i prokurentów, koszt wyposażenia spółki w kapitał zakładowy, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (0,5% wartości kapitału zakładowego), czyli wydatki poniesione przed zawiązaniem spółki w organizacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tej Spółki.

Koszty zawarcia umowy Spółki, ze swej istoty nie obciążają bowiem samej Spółki, lecz jej założycieli, u których stanowić będą koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia objętych przezeń akcji, tzw. akcji założycielskich (zależnie od zaliczenia założyciela do danej kategorii podatników, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc się do kosztów dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego, Organ stwierdza, co następuje:

Jak stanowi art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Przy czym emisja nowych akcji sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego, niezbędne jest objęcie akcji nowej emisji. Oznacza to, iż przychód uzyskany przez Spółkę w związku z otrzymaniem aportu w formie udziałów w spółkach celowych jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Należy zatem uznać, że wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie aportu, ponoszone przez Spółkę, w związku z otrzymaniem wkładu niepieniężnego, pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki, tj.:

* opłaty notarialne,

* opłaty sądowe,

* podatek od czynności cywilnoprawnych,

związane z tym podwyższeniem, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Ponadto, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 240/11 zapadłym w przedmiotowej sprawie - "w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Wskazane wydatki, należy bowiem, zgodnie z omówionymi regułami zaliczyć do wydatków związanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitału, tj. przychodu wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy. W rozpoznawanej sprawie stwierdzenie to należy odnosić do podanych w złożonym wniosku kosztów opłat notarialnych i sądowych".

Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika.

Jeśli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu.

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie do kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wydatki podatnika mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów tylko wówczas jeżeli związek, o którym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy przychodów podatkowych. W przeciwnym razie przyrost środków pieniężnych lub wartości majątkowych podatnika nie podlegałby opodatkowaniu, gdyż pozostawałby bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, podczas gdy wydatki na ich pozyskanie jednocześnie by ją pomniejszały. Natomiast za koszty uzyskania przychodu, należy uznać koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, jako związane w sposób pośredni z przychodem Spółki, związane z jej ogólnym funkcjonowaniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym w przedmiotowej sprawie stwierdził, że "koszty związane bezpośrednio z przychodem to koszty, których poniesienie jest niezbędne dla uzyskania konkretnego przychodu, natomiast koszty nie związane bezpośrednio z przychodem to takie, które z uwagi na ich charakter nie łączy się wprost z osiągniętym przychodem, aczkolwiek ich poniesienie warunkuje możliwość uzyskania takiego przychodu. W przypadku tych ostatnich kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami, a tym samym nie można ich wiązać z jakimkolwiek określonym przychodem. Fakt, że z możliwością otrzymania takich przychodów wiązane są wymagane prawem czynności skutkujące m.in. podwyższeniem kapitału, wyemitowaniem nowych akcji, nie oznacza, iż wydatki na te czynności są bezpośrednio związane z otrzymanym przychodem.

Tym samym wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie będące bezpośrednimi kosztami otrzymania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny być ocenione z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 ww. ustawy, definiującym koszty uzyskania przychodów, przy zastosowaniu zasady, zgodnie z którą, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. O ile więc podatnik wykaże związek wskazanych we wniosku wydatków z przychodami osiągniętymi lub zamierzonymi lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, koszty te jako nie związane bezpośrednio z przychodami będą potrącane w momencie ich poniesienia".

W przedmiotowej sprawie za takie koszty można uznać, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę mające wpływ na ogólne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, tj.:

* wydatki związane z wyceną udziałów wnoszonych aportem,

* koszty sporządzenia pisemnego sprawozdania dotyczącego tej wyceny,

* koszty badania sprawozdania przez biegłego rewidenta,

* opłatę za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, jako odpowiadające wymienionym w uchwale kosztom doradztwa inwestycyjnego,

* opłaty za stosowne zmiany wpisów do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego,

* koszty pomocy prawnej,

* koszty usług audytorskich,

* koszty usług i pośrednictwa firmy inwestycyjnej,

* koszty usług marketingowych i poligraficznych,

* koszty wycen i tłumaczeń.

Wymaga podkreślenia, że specyfika postępowania w sprawie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego polega na tym, że organ wydający interpretację jest ograniczony stanem faktycznym (lub zdarzeniem przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.