IPPB3/423-499/13-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2013 r. (data wpływu 5 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje tej spółki - jest prawidłowe.

W dniu 5 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości w zamian za akcje do spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT") od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest właścicielem nieruchomości składających się na galerię handlową. Na Galerię składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budynku i budowli posadowionych na przedmiotowym gruncie (dalej: Nieruchomość). Działalność Spółki polega na wynajmie powierzchni handlowej w galerii. Galeria handlowa stanowi środek trwały Spółki.

Obecnie Spółka planuje wnieść Nieruchomość (tekst jedn.: budynek i budowle o nazwie "Galeria K..." oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu pod zabudowaniami) oraz rzeczy ruchome związane z przedmiotową Nieruchomością, potrzebne do korzystania z Nieruchomości, do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA lub Nabywca) w drodze wkładu niepieniężnego.

Po wniesieniu wkładu niepieniężnego do SKA, Spółka obejmie nową emisję akcji SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisaną transakcją wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do SKA, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie ustawy o CIT w związku z opisaną powyżej transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do SKA.

Zasady tworzenia, organizacji i funkcjonowania spółek handlowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."). Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h., spółkami kapitałowymi są spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych, którym art. 12 k.s.h. przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2).

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka osobowa, w tym spółka komandytowo-akcyjna, jest przejrzysta / transparentna podatkowo, natomiast status podatnika CIT przypisywany jest jej wspólnikom mającym osobowość prawną. Z tego też względu skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi (np. Wnioskodawca), należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że w ustawie CIT brak jest regulacji przewidującej powstanie obowiązku podatkowego w przypadku wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego (aportu) u podmiotu wnoszącego wkład, niezależnie od formy, w jakiej taki aport zostanie wniesiony (przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa, czy składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Przede wszystkim należy wskazać, że przedmiotowa operacja nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ustawy o CIT jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie wniesienie wkładu niepieniężnego do SKA nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, ani z realizacją zysków z tytułu udziału/prowadzenia działalności w formie spółki komandytowo-akcyjnej.

W szczególności, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku przedmiotowego aportu nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tak więc zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest wniesienie aportu do spółki kapitałowej (lub też spółdzielni). Ustawa o CIT nie wskazuje na wniesienie wkładu (niezależnie od formy) do spółki osobowej jako zdarzenia skutkującego powstaniem przychodu w podatku CIT. Ponieważ w ustawie o CIT brak jest szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu do spółki osobowej, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładów do spółki osobowej (w tym do spółki komandytowo-akcyjnej) nie podlega opodatkowaniu podatkiem CIT.

W świetle konstytucyjnej zasady określoności podatku w ustawie (art. 217 Konstytucji RP), podatek może być należny wyłącznie, jeśli istnieje ustawowa podstawa do jego pobrania, w związku z czym nie można zastosować analogii do normy prawnej przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (właściwej dla wniesienia aportu do spółki kapitałowej) w odniesieniu tło transakcji wniesienia aportu do spółki osobowej. Z powyższego wynika, że nie istnieje obowiązek podatkowy bez wyraźnego uregulowania w ustawie podatkowej, które kwalifikuje określone zdarzenie jako zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego. Ww. Przepis ustawy o CIT wyraźnie określa jako przedmiot opodatkowania jedynie wniesienie aportu do spółki kapitałowej. Ustawa ta nie uznaje natomiast wniesienia wkładu niepieniężnego (w jakiejkolwiek postaci) do spółki osobowej za zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Kierując się zatem zakazem rozszerzającej wykładni ustaw podatkowych, a także zasadą racjonalnego ustawodawcy, należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca zamierzał opodatkować transakcje wniesienia aportu również do spółki osobowej, powinien był wprowadzić w odniesieniu do tej kategorii stanów faktycznych unormowanie analogiczne do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Z uwagi na brak takiego unormowania, wniesienie przez spółkę kapitałową aportu do spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie również zastosowania przepis art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, gdyż zasadniczo objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Powyższą tezę potwierdza pośrednio fakt, że ustawa o CIT przewiduje szczególny sposób rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT), nie uznając tym samym tego zdarzenia za przychód z działalności gospodarczej. Powyższe uprawnia zdaniem Wnioskodawcy do stwierdzenia, że również w tym przypadku, w związku z brakiem szczególnego przepisu dotyczącego wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek osobowych nie należy stosować rozszerzającej wykładni przepisu ogólnego w tym zakresie (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Ponadto należy wskazać, że stanowisko, iż wniesienie przez Wnioskodawcę części jego aktywów jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy przysporzenia potwierdza również treść art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy CIT - wprowadzonego ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Stosownie do ww. przepisu, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego "w dotychczasowym stanie prawnym kwestia wniesienia wkładów do spółki niebędącej osobą prawną nie była uregulowana. Choć przyjmowano, że w takiej sytuacji nie dochodzi do powstania przychodu u wnoszącego wkład (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 grudnia 2010 r., IBPBI/2/423-1148/10/SD, http://sip.mf.gov.pl/sip,), to sytuacja taka mogła być kwalifikowana jako odpłatne zbycie, oznaczające powstanie przychodu u wnoszącego wkład. Zgodnie z ust. 4 pkt 3c komentowanego przepisu wniesienie składników majątku tytułem wkładu do spółki niebędącej osobą prawną nie powoduje powstania przychodu u wnoszącego". (por. Chudzik M., Komentarz do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, LEX 2011).

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, skoro żaden przepis ustawy o CIT nie przewiduje rozpoznania obowiązku podatkowego w wyniku objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny (aport) do spółki osobowej, a także biorąc pod uwagę brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do SKA nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 1 sierpnia 2011 r. (znak: ILPB3/423-I97/11-4/MM) w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę z o.o. nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, w której organ podatkowy w całości podzielił stanowisko podatnika, że wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie z punktu widzenia podatku CIT neutralne podatkowo i nie spowoduje powstania przychodu po stronie wnoszącego wkład. Identyczne stanowisko w zakresie wniesienia aportem przez spółkę z o.o. znaku towarowego do spółki komandytowej zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2010 r. (znak: IBPBI/2/423-1279/10/PC).

Ponadto w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2013 r. (znak: IBPBI/2/423-134/13/SD) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż "w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez niego Wierzytelności będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do SKA nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu podatkowego. Do wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (...). Przepis ten literalnie odnosi się do udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych, do których-jak wskazano powyżej - SKA nie należy. W ustawie o CIT brak analogicznego przepisu, który odnosiłby się do SKA". Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2013 r. (znak: IBPBI/2/423-1258/12/CzP) uznał za prawidłowe stanowisko, że "w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. wniesienie przez Wnioskodawcę aportem całego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, jako spółki osobowej niebędącej osobą prawną, nie spowoduje po Jego stronie powstania przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych".

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10), wskazując, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów i jest tym samym czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. NSA orzekał co prawda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w odniesieniu do wkładu niepieniężnego w postaci udziałów, tym niemniej konkluzja NSA znajduje zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie również w niniejszej sprawie. Zasady opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (SKA) są bowiem analogiczne na gruncie obu ustaw o podatkach dochodowych i nie są uzależnione od przedmiotu tego wkładu (czy będą to udziały, czy nieruchomości).

Biorąc pud uwagę powyższą argumentację należy stwierdzić, ze wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do SKA jest neutralne z punktu widzenia podatku CIT i nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.