IPPB3/423-498/09-4/JB - Strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę przedawnionych wierzytelności handlowych jako koszt uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę przedawnionych wierzytelności handlowych, które uprzednio były zaliczone do przychodów należnych, stanowić będzie koszt podatkowy, uzupełnionego w dniu 30 września 2009 r. (data wpływu 3 października 2009 r.), na podstawie wezwania z dnia 23 września 2009 r. nr IPPB3/423-498/09-2/JB, o pełnomocnictwo - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę przedawnionych wierzytelności handlowych, które uprzednio były zaliczone do przychodów należnych, stanowić będzie koszt podatkowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Sp. z o.o., (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) jest produkcja oraz sprzedaż artykułów spożywczych (min. soków, napojów, przetworów z warzyw i owoców oraz dań gotowych Spółka sprzedaje swoje produkty bezpośrednio do dużych sieci handlowych, jak również do dystrybutorów (niezależnych podmiotów gospodarczych) prowadzących działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi.

Kontrahentami Spółki są zarówno podmioty polskie, jak i podmioty zagraniczne. W związku z niewywiązaniem się części kontrahentów Spółki z zapłaty, wśród należności nieuregulowanych Spółka posiada wierzytelności przedawnione w rozumieniu art. 554 kodeksu cywilnego. Przedmiotowe należności zostały uprzednio rozpoznane przez Spółkę jako jej przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p.

Wnioskodawca otrzymał propozycję nabycia opisanych powyżej wierzytelności od spółki windykacyjnej (podmiotu niepowiązanego w rozumieniu ustawy o p.d.o.p.). W związku z powyższym Spółka rozważa możliwość przeprowadzenia transakcji sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych po ich cenie rynkowej. Spółka zwraca uwagę, iż ze względu na charakter prawny wierzytelności które miałyby się stać przedmiotem transakcji, ich wartość rynkowa jest niższa od wartości nominalnej. W konsekwencji Wnioskodawca przewiduje że w wyniku sprzedaży przedmiotowych wierzytelności poniesie stratę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p., strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., stanowić będzie dla Spółki koszt podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, strata, która powstanie na sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych spółce windykacyjnej, może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z powyższym przepisem, jak również ugruntowanym stanowiskiem judykatury oraz doktryny prawa podatkowego, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów spełnione muszą zostać następujące warunki:

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż wierzytelności (także przedawnionej wierzytelności handlowej) jest działaniem podejmowanym w celu uzyskania przychodu - wynagrodzenia za przenoszone wierzytelności. Z przychodem tym, zgodnie z zasadami ogólnymi ustawy o p.d.o.p., powiązany jest określony koszt - wartość nominalna należności. Koszt ten, zdaniem Wnioskodawcy, może zostać zaliczony do kosztów podatkowych Spółki. Zdaniem Spółki koszt taki nie mieści się bowiem w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., została zarachowana jako przychód należy. Jak stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W konsekwencji należy uznać, że art. 16 ust. 1 pkt 39 nie stoi na przeszkodzie zaliczeniu do kosztów podatkowych straty z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionej wierzytelności, o ile wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny.

Mając na uwadze powyższy przepis jak również fakt, iż Spółka zarachowała przedmiotowe wierzytelności jako przychód należny, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p., Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu zbycia na rzecz spółki windykacyjnej przedawnionych wierzytelności handlowych. Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o u.p.d.o.p. nie różnicuje wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione. Jedynym kryterium pozwalającym zaliczyć stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest to, czy wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny.

Spółka wskazuje, iż powyższe potwierdza min. wyrok WSA z 26 marca 2004 r., "W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty poniesione z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Od tych skutków jednak można się uwolnić, jeżeli podatnik wcześniej zaliczył należność z wierzytelności na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Wówczas taką stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jedyną zatem przesłanką, od której spełnienia zależy możliwość zaliczenia do kosztów straty ze sprzedaży wierzytelności jest jej uprzednie zaliczenie do przychodów należnych."

Wyrok ten nie dotyczył wprawdzie bezpośrednio sprzedaży wierzytelności przedawnionych, jednak wskazuje on na sposób wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z wykładnią WSA, podzielaną również przez Wnioskodawcę, jedynym kryterium dla zaliczenia do kosztów podatkowych straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności jest to, czy wierzytelność ta została uprzednio zaliczona do przychodów należnych podatnika. W przypadku Spółki, wierzytelności które mają być przedmiotem transakcji, zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze wykładnię językową przepisu należy uznać, iż ma on zastosowanie gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o p.d.o.p. nie ma zastosowania do sprzedaży wierzytelności przedawnionych. W takim bowiem przypadku nie dochodzi do "odpisania" wierzytelności - nie jest zatem spełniony warunek (1) wskazany powyżej.

Przy sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych nie mógłby być również spełniony warunek (2) wskazany powyżej. Nawet gdyby bowiem przyjąć wykładnię rozszerzającą pojęcia odpisanie wierzytelności i uznać, że obejmuje ono także sprzedaż wierzytelności (co jednak jest zbiegiem niedopuszczalnym, gdyż pozostaje w sprzeczności z rozumieniem pojęcia "odpisanie" na gruncie język polskiego oraz przepisów ustawy o rachunkowości, i w związku z tym stanowiłoby wykładnię contra legem przepisów ustawy o p.d.o.p.) to i tak przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie mógłby stać na przeszkodzie zaliczeniu straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionej do kosztów podatkowych. Przepis ten wskazuje bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności "odpisanych jako przedawnione", a więc tylko takich wierzytelności, które zostały odpisane ze względu na upływ terminu przedawnienia, nie zaś z jakichkolwiek innych przyczyn (np. zbycia przedawnionych wierzytelności). Gdyby miało być inaczej, zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie posługiwałby się przyimkiem "jako" i w związku z tym miałby inne brzmienie np. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych (a nie jak w obecnym brzmieniu, wierzytelności odpisanych jako przedawnione).

Ponadto Spółka zwraca uwagę na fakt, iż zgodnie z instytucją przedawnienia zdefiniowaną w art. 117 do 125 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.: dalej jako: "k.c."), ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się z korzystania z zarzutu przedawnienia. Oznacza to, iż upływ terminu przedawnienia nie oznacza wygaśnięcia wierzytelności jako takiej. Przedawnione roszczenie nie wygasa tylko zamienia się w zobowiązanie niezupełne (naturalne). Oznacza to, iż jeżeli w przypadku dochodzenia przedawnionej wierzytelności nie dojdzie do wniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia, zobowiązanie naturalne z mocy prawa z powrotem przekształca się w zaskarżalne roszczenie. Innymi słowy, do chwili podniesienia takiego zarzutu przez dłużnika status wierzytelności na skutek upływu przedawnienia nie ulega żadnej zmianie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma zatem żadnych podstaw, aby strata na takiej sprzedaży nie miała stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, strata która powstanie na sprzedaży przedawnionej wierzytelności handlowej, może zdaniem Wnioskodawcy zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Jak wynika z treści złożonego wniosku sprzedawane wierzytelności były uprzednio zaliczone przez Spółkę do przychodów należnych. Mając na względzie treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy u.p.d.o.p., strata poniesiona w efekcie ich sprzedaży (wnioskodawca przewiduje, że wartość rynkowa będzie niższa od wartości nominalnej) mogłaby stanowić koszt podatkowy. Jednakże na przeszkodzie temu stoi treść art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione, a jak podano we wniosku, sprzedawane wierzytelności są przedawnione w rozumieniu art. 554 Kodeksu cywilnego.

W ocenie organu podatkowego, przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. ogranicza zaliczenie do kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione na gruncie Kodeksu cywilnego.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-124 Kodeksu cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że o przedawnieniu wierzytelności nie stanowi fakt dokonania odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych, ale spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 k.c.). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że sam zapis księgowy - w tym wypadku dokonanie odpisu wierzytelności uprzednio przedawnionej nie w ciężar kosztów z tego tytułu tylko z innych przyczyn (dopiero w momencie jej sprzedaży) - może przesądzać o podatkowej kwalifikacji danej kategorii kosztu. Takie rozumienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. prowadziłoby do sytuacji, w której poprzez przepisy rachunkowe (np. podejmując odpowiednie decyzje w zakresie przyspieszenia czy odłożenia w czasie odpowiednich zapisów księgowych-oczywiście poza tematem pozostaje takie działanie podatnika, które naruszałoby przepisy w zakresie rachunkowości, np. nieodpisania w obowiązującym okresie w ciężar kosztów bilansowych wierzytelności, która stała się przedawniona) podatnik modyfikowałby swoje zobowiązania podatkowe.

Reasumując, uznanie stanowiska Spółki prowadziłoby do sytuacji, w której wierzytelność wcześniej przedawniona, z tego tylko powodu, że w księgach rachunkowych spisana została dopiero jako koszt/strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, zostałaby zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy wskazać na art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Należy podkreślić, że nie może zostać zaakceptowana taka interpretacja powyższej normy, w efekcie której poprzez przepisy rachunkowe podatnik modyfikowałby swoje zobowiązania podatkowe, a do kosztów podatkowych zaliczałby wydatki enumeratywnie z nich wyłączone, tak jak w przedmiotowej sprawie - wierzytelności przedawnione. Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa rachunkowego nie mogą być podatkotwórcze.

Podsumowując, straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

Odnosząc się do nieoznaczonego sygnaturą ani nazwą sądu wyroku WSA z dnia 26 marca 2004 r. należy zauważyć, że (jak zresztą odnotował sam wnioskodawca) nie dotyczył on sprawy sprzedaży wierzytelności przedawnionych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.