IPPB3/423-493/14-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu podatkowego w przypadku otrzymania Wynagrodzenia za zbycie udziałów celem ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu podatkowego w przypadku otrzymania Wynagrodzenia za zbycie udziałów celem ich umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej jako "Wnioskodawca").

Majątek Wnioskodawcy obejmuje m.in. udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako "SPZOO"). Udziały SPZOO nabyte zostały przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na moment wniesienia, cała wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów przeznaczona została na pokrycie kapitału zakładowego, a co za tym idzie Wnioskodawca w zamian za nabywane udziały, wydał udziałowcom SPZOO własne udziały o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej łącznej wartości rynkowej nabywanych udziałów SPZOO.

Planowane jest, że Wnioskodawca dokona zbycia na rzecz poszczególnych SPZOO ich udziałów, celem ich umorzenia, w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów, o której mowa w art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Stosowne uchwały zgromadzeń wspólników SPZOO określą wysokość wynagrodzeń przysługujących Wnioskodawcy z tytułu umorzenia, przy czym wynagrodzenia w każdym przypadku wypłacone zostaną w formie rzeczowej w postaci posiadanych przez poszczególne SPZOO udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako "SPZOO 2"). Wartość rynkowa udziałów SPZOO 2, na moment podjęcia uchwał umorzeniowych, odpowiadać będzie odpowiednio wysokości określonego uchwałą danej SPZOO wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy z tytułu umorzenia (dalej jako Wynagrodzenie 1").

SPZOO 2, której udziały Wnioskodawca nabędzie w powyższy sposób, będzie podmiotem powstałym w 2014 r. z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, która od 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przyszłości udziały SPZOO 2, objęte przez Wnioskodawcę w sposób opisany powyżej mogą zostać przez niego zbyte na rzecz SPZOO 2, celem ich umorzenia, w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów, o której mowa w art. 199 Kodeksu spółek handlowych.

Stosowna uchwała zgromadzenia wspólników SPZOO 2 określi wysokość wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy z tytułu umorzenia, wskazując przy tym podobnie jak przy umorzeniu udziałów SPZOO, że wynagrodzenie wypłacone zostanie w formie rzeczowej. Zgodnie z uchwałą wynagrodzenie wypłacone zostanie w postaci posiadanych przez SPZOO 2 wierzytelności pożyczkowych z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę komandytowo-akcyjną, poprzednika prawnego SPZOO 2, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wartość rynkowa tych wierzytelności pożyczkowych SPZOO 2, na moment podjęcia uchwały umorzeniowej, odpowiadać będzie wysokości wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy na podstawie uchwały (dalej jako Wynagrodzenie 2").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania wynagrodzenia 1 za zbycie udziałów SPZOO, celem ich umorzenia.

2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania wynagrodzenia 2 za zbycie udziałów SPZOO 2 celem ich umorzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem do opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka wartości rynkowej udziałów SPZOO 2, otrzymanych jako Wynagrodzenie I z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów SPZOO, ponad wydatkami na nabycie umarzanych udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych w ramach wymiany udziałów.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej jako Kodeks spółek handlowych").

Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Reasumując, Kodeks spółek handlowych przewiduje zatem trzy metody umorzenia udziałów:

3. Umorzenie automatyczne - udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT (określającym sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku umorzenia dobrowolnego), do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść powyższego przepisu oznacza, że przychodem do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy z tytułu planowanego umorzenia udziałów SPZOO będzie nadwyżka uzyskanego Wynagrodzenia 1 ponad wydatki na nabycie ich udziałów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT (określającym sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę nabywającą udziałów/akcji nabytych w wymianie udziałów), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Pod pojęciem "zbycia" udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec powyższego, w pojęciu odpłatnego zbycia mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne). Tym samym, zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem będzie stanowić formę odpłatnego zbycia o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, dla Wnioskodawcy koszt nabycia udziałów SPZOO zbywanych w celu ich umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, stanowić będzie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów, ustalone w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za otrzymane udziały SPZOO.

W efekcie należy uznać ze przychodem do opodatkowania będzie dla Wnioskodawcy jedynie nadwyżka wartości rynkowej udziałów SPZOO 2, otrzymanych w ramach Wynagrodzenia 1 ponad nominalną wartość udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę w transakcji wymiany udziałów w sytuacji gdy wartość rynkowa otrzymanych udziałów SPZOO 2 będzie równa lub mniejsza od nominalnej wartości wydanych udziałów Wnioskodawcy po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem do opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka wartości rynkowej wierzytelności pożyczkowych otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów SPZOO 2 ponad wartość rynkową udziałów SPZOO 2 z dnia ich otrzymania przez Wnioskodawcę (w ramach Wynagrodzenia 1 z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów SPZOO).

Wywody dotyczące trybu i zasad opodatkowania dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione w uzasadnieniu do pytania nr 1, znajdują pełne zastosowanie również przy umorzeniu udziałów SPZOO 2.

Dlatego w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów SPZOO 2 ustalenie podstawy opodatkowania powinno również odbyć się w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki w części stanowiącej koszt zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść powyższego przepisu oznacza, że przychodem do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy z tytułu planowanego umorzenia udziałów SPZOO 2 będzie nadwyżka uzyskanego Wynagrodzenia 2 ponad wydatki na nabycie tych udziałów. Jako że Wnioskodawca obejmie udziały SPZOO 2 w wyniku umorzenia udziałów w SPZOO, powstaje pytanie co powinno stanowić wydatki na ich nabycie w rozumieniu powyższego przepisu. W ocenie Wnioskodawcy, za taki wydatek powinna zostać uznana wartość rynkowa udziałów SPZOO 2 z dnia ich otrzymania przez Wnioskodawcę, odpowiadająca Wynagrodzeniu 1 za zbycie udziałów SPZOO, w celu ich umorzenia.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają regulacji, które wskazywałyby zasady określenia wartości wydatków na nabycie składników majątkowych, nabytych w wyniku umorzenia udziałów. Ponieważ jednak otrzymanie składników majątkowych w ramach wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu, zaś ich wartość stanowi przychód, który co do zasady podlega opodatkowaniu, to nie powinno ulegać wątpliwości, że wartość ta powinna być również traktowana jako koszt nabycia. W przypadku Wnioskodawcy oznaczałoby to, że za koszt nabycia udziałów SPZOO 2 powinna zostać uznana wartość rynkowa udziałów SPZOO 2 z dnia ich otrzymania przez Wnioskodawcę, odpowiadająca wysokości określonego uchwałą danej SPZOO wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy z tytułu umorzenia.

Reasumując, przychodem do opodatkowania będzie dla Wnioskodawcy nadwyżka wartości rynkowej wierzytelności pożyczkowych otrzymanych na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników SPZOO 2, jako Wynagrodzenia 2 z tytułu zbycia udziałów na rzecz SPZOO 2, w celu umorzenia, ponad wartość rynkową udziałów SPZOO 2 z dnia ich otrzymania przez Wnioskodawcę. W sytuacji gdy wartość rynkowa wierzytelności pożyczkowych będzie równa lub mniejsza od wartości rynkowej udziałów SPZOO 2, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe:

* interpretacja z dnia 17 lutego 2010 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/415-919/09-2/AG,

* interpretacja z dnia 30 października 2012 r. wydana przez dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-941/12/JD,

* interpretacja z dnia 18 października 2013 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPB3/423-261/13-5/IR

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.