IPPB3/423-492/11-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wstąpienia do umowy leasingu operacyjnego nowego korzystającego - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany podmiotowej umowy leasingu po stronie korzystającego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną jednoosobową, w której wszystkie akcje przysługują jedynemu akcjonariuszowi - Panu R. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 100 000 akcji, są to akcje imienne, uprzywilejowane w zakresie prawa do głosu jaki prawa do dywidendy. Pan R prowadzi również od 11 lat działalność gospodarczą pod nazwą "B" R na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest wykonawstwo budowlane. W najbliższym czasie zamierza się wnieść zorganizowaną część przedsiębiorstwa B" aportem do spółki akcyjnej. Przedmiotem aportu do Spółki będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca zespół składników majątkowych, w którego skład wchodzić będą zarówno składniki o charakterze materialnym, jaki niematerialnym, w tym zobowiązania. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wchodziły także m.in. prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu. B jest stroną kilkudziesięciu umów leasingu operacyjnego. Przedmiotem tych umów są: samochody osobowe, ciężarowe oraz różnego rodzaju sprzęt budowlany. Po wniesieniu aportu Spółka B. S.A. stanie się stroną umowy leasingu w wyniku zawarcia stosownego aneksu do umowy, przy czym aneks ten nie wprowadzi do umowy jakichkolwiek innych zmian, poza formalną zmianą strony korzystającej, którą stanie się spółka B. S.A.

W związku z powyższym zadano pytania:

Stanowisko Spółki:

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku zmiany strony umowy leasingu pierwotna umowa leasingu nie zostaje zakończona, ale jest nadal kontynuowana przez nowego korzystającego, który na podstawie umowy przelewu wierzytelności i przejęcia długu z mocy prawa wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzedniego korzystającego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz inne ustawy podatkowe nie regulują w sposób bezpośredni, skutków zmiany strony umowy leasingu. Możliwość zmiany strony umowy (poprzez cesję wierzytelności i przejęcie długu) dopuszcza kodeks cywilny - art. 509 i 519 k.c. W skutek zawarcia takiej umowy zmianie ulega tylko podmiot będący stroną umowy, nie zmienia się jej przedmiot, ani inne postanowienia. Zatem należy uznać, że mamy do czynienia z kontynuacją dotychczasowej umowy leasingu. Przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie odnosi się do osoby korzystającego. W związku z powyższym podpisanie aneksów podmiotowych do umów leasingu (zmiana korzystającego) w ocenie Spółki w żaden sposób nie wpływa na treść umowy oraz wynikające z niej prawa i obowiązki. Zatem jest to równoznaczne z tym, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot umowy leasingu. Zdaniem Spółki w dalszym ciągu nowy korzystający będzie uprawniony korzystania z przywilejów opodatkowania umowy leasingu. Z postanowienia w sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 25 sierpnia 2006 r. wydanego przez Naczelnika wynika że nowy leasingobiorca wstępuje w miejsce dotychczasowego korzystającego również w uprawnienia podatkowe związane z tą umową, w szczególności w razie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy za cenę ustaloną w umowie nie niższą od wartości hipotetycznej netto nie uprawnia organów skarbowych do ustalenia przychodów w wysokości wartości rynkowej przedmiotu leasingu. W uzasadnieniu organ skarbowy stwierdził m.in. "W takiej sytuacji treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki nie zmieniają się, dochodzi jedynie do zmiany podmiotowej w postaci zmiany jednej ze stron tejże umowy. Wobec tego po wstąpieniu wprawa i obowiązki umowy leasingowej przez nowego korzystającego nie ulegnie zmianie podstawowy okres trwania umowy leasingu, nowy korzystający i finansujący nadal powinni postępować zgodnie z przepisami art. 17b- 17 h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem leasingodawca będzie w dalszy ciągu uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu leasingodawcy po cenie ustalonej w tejże umowie z poprzednim korzystającym".

Zdaniem Spółki, należy zwrócić szczególną uwagę, na fakt że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają kwalifikacji umowy jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani prawa do skorzystania z preferencji określonych w art. 17c ww. ustawy od zachowania ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego Tak tez przyjął WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 5 maja 2010 r. I SA/Bk 80/10 w którym stwierdził: "Nie można zgodzić się z organem podatkowym, iż umowa cesji leasingu stanowi kontynuację jedynie na gruncie prawa cywilnego natomiast na gruncie prawa podatkowego jedynie wówczas, gdy zostaną spełnione wszystkie warunki z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano powyżej warunki uznania konkretnej umowy jako umowy leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy, a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego) w żaden sposób nie wpływa na treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy".

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), które regulują stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi nie dotyczą kwestii podatków dochodowych. Ustawy podatkowe z kolei, w tym ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych u.p.d.o.p. (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) odnoszą się wprawdzie do stanów faktycznych powstałych na gruncie prawa cywilnego (skutkiem realizacji norm prawa cywilnego jest powstanie obowiązku podatkowego), lecz prawo podatkowe może w inny sposób kwalifikować niektóre skutki czynności cywilnoprawnych. Jest to konsekwencją autonomii prawa podatkowego.

Powyższa uwaga miała celu wykazanie, że uregulowania prawa cywilnego nie mogą być wprost odnoszone do prawa podatkowego. Prawo podatkowe stanowi odrębną dziedzinę prawa, posługującą się własnymi instrumentami i regulującą w charakterystyczny dla siebie sposób stosunki prawne.

W przedmiotowej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia są podatkowe skutki wstąpienia przez nowego korzystającego do umowy leasingu na skutek wniesienia aportem m.in. praw i obowiązków z tytułu tej umowy przez poprzedniego korzystającego.

Kodeks cywilny dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.) jak i długu (art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika). Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, chociaż mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki na gruncie prawa cywilnego, również zmianę stron umowy, nie mogą jednak umową cywilnoprawną przenosić uprawnień (przywilejów), czy obowiązków podatkowych.

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. W sytuacji zmian osób uczestniczących w umowie, na gruncie prawa podatkowego, o ile nie zachodzą przypadki wskazane przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji nie dochodzi, jak w przypadku uregulowań w przepisach kodeksu cywilnego, do kontynuacji umowy.

Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia korzystającego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego czyli spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub stanowi podatkową umowę leasingu finansowego, czyli spełnia warunki określone w art. 17f ustawy.

Umowa leasingu dla celów podatkowych ma charakter leasingu operacyjnego, gdy spełnione są warunki przedstawione w art. 17b u.p.d.o.p.:

Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 17b ust. 1 ustawy).

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu i ponoszone w trakcie obowiązywania umowy tj. od momentu jej zawarcia do momentu rozwiązania stanowią koszt uzyskania przychodów dla korzystającego. Podstawą zaliczenia opłat związanych z umową jest spełnienie przez tę umowę warunków określonych w art. 17b ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy umowa nie spełnia powyższych warunków, wówczas skutki podatkowe takiej umowy są takie same jak w przypadku umów najmu i dzierżawy. Zaliczenie wówczas wydatków zarówno w zakresie czynszu płaconego wynajmującemu jak i opłat związanych z eksploatacją pojazdu przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje z uwzględnieniem generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, a ponadto prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodów osobowych nie będących składnikiem majątku podatnika wymaga ponadto prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Skoro ustawodawca nakłada ograniczenia w umowie leasingu wyrażone w przepisie art. 17b ustawy, w którym uzależnia nabycie przez strony umowy preferencji podatkowych, nie można uznać, że nowy korzystający, w stosunku do którego umowa nie spełnia warunków określonych w tych przepisach może korzystać z tych preferencji. W sytuacji, gdy korzystającym został nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, której okres obowiązywania jest krótszy, niż w wymagany w art. 17b ust. 1 ustawy oraz suma opłat pozostała do spłaty nie stanowi kwoty będącej przynajmniej równowartością wartości początkowej środka trwałego, nie można mówić o podatkowej umowie leasingu operacyjnego. Wstąpienie do umowy nowego korzystającego na gruncie przepisów podatkowych należy traktować jako zawarcie nowej umowy pomiędzy dotychczasowym finansującym a nowym korzystającym i umowa ta na dzień wstąpienia nowego podmiotu winna spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że na gruncie ustawy podatkowej stanowisko Spółki, że w wyniku zmiany podmiotowej umowy leasingu, umowa pierwotna jest nadal kontynuowana przez nowego korzystającego, który wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzedniego korzystającego jest nieprawidłowe. Tym samym Organ nie podziela również stwierdzeń zawartych we wskazanym przez Spółkę nieprawomocnym wyroku WSA w Białymstoku I SA/Bk 80/10, że "Nie można zgodzić się z organem podatkowym, iż umowa cesji leasingu stanowi kontynuację jedynie na gruncie prawa cywilnego natomiast na gruncie prawa podatkowego jedynie wówczas, gdy zostaną spełnione wszystkie warunki z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano powyżej warunki uznania konkretnej umowy jako umowy leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy, a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego) w żaden sposób nie wpływa na treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy". Organ powtórzy to co podał na wstępie uzasadnienia: przedmiot i metoda regulacji obydwu gałęzi prawa tj. prawa cywilnego oraz prawa podatkowego jest różny i ustawodawca w ich obrębie realizuje również inny cel. Prawo cywilne zajmuje się organizacją i instrumentami obrotu prawnego, mając za swój przedmiot stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami tego obrotu oparte na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron, natomiast prawo podatkowe normuje stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami obrotu i państwem, oparte na władztwie i podporządkowaniu. W przypadku prawa cywilnego chodzi o zachowanie porządku prawnego oraz pewności prawa, podczas gdy prawo podatkowe kieruje się w swych unormowaniach zasadą powszechności i sprawiedliwości opodatkowania. Prawo podatkowe, jako należące do prawa publicznego, nie jest zależne od woli strony, nie obowiązuje w prawie podatkowym zasada "co nie jest zabronione, jest dozwolone". Wręcz przeciwnie - każde uprawnienie i obowiązek podatnika wynika z konkretnego przepisu prawa podatkowego. Jest oczywiste, że strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać stosunki zobowiązaniowe te strony łączące. Treść umowy cywilnoprawnej ma skutek wyłącznie pomiędzy stronami tej umowy, a dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może modyfikować treści obowiązku podatkowego. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy wyraźnie podkreślić, że skoro ustawodawca nakazuje dla uznania przywilejów podatkowych z tytułu umowy leasingu dla korzystającego, spełnienia przez umowę leasingu warunków określonych w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to warunki te zarówno w zakresie okresu trwania umowy, wysokości opłat w odniesieniu do wartości początkowej przedmiotu leasingu (czyli ceny nabycia przedmiotu leasingu) w momencie wstąpienia nowego korzystającego muszą być spełnione w tym właśnie momencie a nie w momencie zawarcia umowy z poprzednim korzystającym. Przyjęcie cywilnoprawnego punktu widzenia prowadziłoby do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są spełnione.

Potwierdzeniem stanowiska organu jest prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2180/10.

Końcowo organ zauważa, że organ w drodze niniejszej interpretacji ocenia stanowisko podatnika w zakresie podatkowych skutków umów zawartych z innymi podmiotami. Umowy między podmiotami zawierane są na gruncie prawa cywilnego w oparciu o zasadę swobody umów i również w oparciu o tę zasadę dokonywane są zmiany tych umów. Do organu podatkowego nie należy rozstrzyganie, czy możliwa jest modyfikacja zawartej już umowy poprzez zawarcie stosownych aneksów do tej umowy. Art. 3531 kodeksu cywilnego zakreśla granice swobody umów. Organ podatkowy w żadnym razie nie ingeruje w umowy zawarte między stronami. Nie oznacza to, że w sytuacji zapytania się o podatkowe skutki umów czy ich modyfikację, organ kwalifikuje je w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Prawo podatkowe jak wskazano wyżej rządzi się innymi zasadami i tych organ przestrzega przy wydaniu interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock