IPPB3/423-489/10-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2010 r. (data wpływu 16 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów (pytanie numer 1) - jest prawidłowe.

W dniu 16 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni już zwracała się do tut. organu z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej w istotnie podobnym stanie faktycznym, co zostało pozytywnie załatwione interpretacją z dnia 25 czerwca 2010 r. Jedyna zmiana w stosunku do stanu faktycznego w tamtej sprawie polega na tym, iż w ramach wkładu do nowo powstającej spółki z o.o. Wnioskodawczyni wniesie nie tylko własność budynku dydaktycznego (oświatowego), w którym ma być prowadzona działalność edukacyjna (dotychczasowy stan faktyczny), ale również własność trzech budynków mieszkalnych, wstępnie przewidywanych na zakwaterowanie kadry dydaktycznej lub inne cele spółki związane z jej działalnością (nowy stan faktyczny). Powyższa zmiana zostanie również uwzględniona w ustaleniu parytetu udziałów i głosów pomiędzy wspólnikami.

W związku z powyższym stan faktyczny będący podstawą orzekania w sprawie niniejszej przedstawia się, jak następuje. Wnioskodawczyni jest spółką akcyjną z siedzibą w W, prowadzącą działalność wydawniczą w zakresie wydawnictw naukowych i podręcznikowych. Wnioskodawczyni blisko współpracuje w wyższą uczelnią. Oba podmioty podjęły decyzję o wspólnym założeniu nowego podmiotu, który w ich założeniu będzie prowadził działalność w zakresie szkoleniowo - edukacyjnym, a formą prawną tego podmiotu będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach wkładów wnioskodawczyni wniesie własność budynku dydaktycznego (oświatowego), w którym działalność ta ma być prowadzona oraz własność trzech budynków mieszkalnych wstępnie przewidywanych dla kadry dydaktycznej lub na inne cele spółki związane z jej działalnością, zaś uczelnia wniesie jako swój wkład środki pieniężne. Ponadto uczelnia zobowiąże się do prowadzenia działalności w tym budynku w oparciu o własne know - how dotyczące prowadzenia działalności edukacyjnej. Strony ustalą parytet udziału każdego wspólnika w kapitale zakładowym, a tym samym udział w zyskach i ilość głosów przypadających każdemu wspólnikowi na zgromadzeniu wspólników, z tym iż wnioskodawczyni będzie miała udział większościowy. Z uwagi na fakt, iż uczelnia nie posiada znaczących środków pieniężnych, a jej potencjał jako wspólnika sprowadza się do zasobów kadrowych oraz wiedzy i doświadczenia w zakresie szkoleń, strony ustaliły, iż wartość wkładu pieniężnego uczelni będzie niższa niż wartość aportu wnioskodawczyni. W akcie założycielskim spółki z o.o. wkład niepieniężny zostanie wyceniony według wartości rynkowej. Z uwagi na konieczność zachowania ustalonego między stronami parytetu w ilości głosów na zgromadzeniu wspólników oba podmioty - w zamian za swoje wkłady - otrzymać mają udziały reprezentujące określoną wartość nominalną, a tym samym odpowiedni udział w głosach na zgromadzeniu wspólników nowo założonej spółki oraz w jej zyskach. Z uwagi na niewysoki wkład pieniężny uczelni oraz wynikającą z tego wartość nominalną udziałów przez nią objętych, wnioskodawczyni - celem zachowania powyższego parytetu - zmuszona jest część wartości swojego wkładu przelać na kapitał zapasowy (agio), a na kapitał zakładowy - w takiej proporcji, jaka wynika z przyjętego przez strony parytetu w udziałach (wartości nominalnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Spółki.

Ad. 1.

W ocenie wnioskodawczyni, w opisanym wyżej stanie faktycznym jej przychodem będzie wartość nominalna objętych Udziałów. Na gruncie stosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.) - dalej: u.p.d.o.p., (analogicznie: art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 u.p.d.o.f.) ukształtowały się dwie linie orzecznicze: pierwsza z nich wyraża pogląd, iż pojęcie "ceny" w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. stosowanym odpowiednio do art. 12 ust. 1 pkt 7w. cyt. ustawy oznacza wartość nominalną udziałów stanowiącą przychód podatnika; organy podatkowe są władne określić, jaką wartość nominalną udziałów powinien był otrzymać podatnik w umowie wniesienia aportu (gdyby stosował reguły rynkowe) i określić podatnikowi przychód z tego wynikający, jeżeli stwierdzona przez organ wysokość tej części nominalnej istotnie odbiega od wartość rynkowej aportu.

Drugie stanowisko, również prezentowane w orzecznictwie skarbowym oraz w wyrokach NSA, prezentuje pogląd, iż pojęcie ceny" w art. 14 u.p.d.o.p. nie oznacza wartości nominalnej, lecz zadeklarowaną wartość aportu w umowie jego wniesienia (cenę umówioną). Według tego stanowiska, przepis art. 14 nakazuje organom podatkowym określić przychód w wysokości wartości rynkowej, jeżeli strony dopuściły się niedoszacowania wartości aportu, tj. cena umówiona aportu jest istotnie niższa od jego wartości rynkowej. Sposób podziału ceny umówionej na część nominalną udziałów oraz agio nie ma, według tego stanowiska, doniosłości prawnej.

Wnioskodawczyni opowiada się za tym drugim stanowiskiem. Relacja art. 12 ust. 1 pkt 7 w stosunku do art. 14w. cyt. ustawy pozwala przyjąć, iż pierwszy z tych przepisów stanowi przepis szczególny do art. 14; wniesienie aportu w zamian za udziały stanowi odpłatne zbycie, zaś przychodem powinna być - według art. 14 (reguły ogólnej) - cała cena (wartość) aportu, co do zasady równa wartości rynkowej. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 modyfikuje tę ogólną zasadę i stanowi, iż przychodem jest nie cała cena umówiona aportu, lecz wartość nominalna objętych za niego udziałów. Odpowiednie stosowanie art. 14 polega na uprawnieniu organu do oszacowania ceny umówionej aportu do wartości rynkowej, jeżeli cena ta istotnie od tej wartości odbiega. Stanowisko przeciwne - nadające organowi kompetencję do badania zgodności z zasadami rynkowymi proporcji podziału ceny umówionej aportu na kapitał zakładowy (część nominalną) i agio - nie jest trafne, gdyż trudne jest określenie jakiegokolwiek kręgu reguł rynkowych, którymi powinien się kierować podmiot gospodarczy przy ustalaniu przekazywania części umówionej aportu na część nominalną oraz na agio.

Różnorodność zdarzeń gospodarczych oraz koncepcji biznesowych uniemożliwia, w ocenie wnioskodawczyni, rozsądną i obiektywną ocenę, czy w danej transakcji wniesienia aportu podatnik powinien był objąć udziały o wyższej wartości nominalnej czy też nie miał takiego obowiązku. Na marginesie można wskazać, iż w każdym wypadku uzasadnioną przyczyną objęcia udziałów o niskiej wartości nominalnej jest np. chęć zminimalizowania podatku od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.), którego wysokość zależy od wysokości objętego kapitału zakładowego (części nominalnej), a nie od całości ceny umówionej; negowanie powyższej przyczyny jako uzasadnionej stanowiłoby ustawowe zmuszanie podatników do płacenia podatku p.c.c. w maksymalnej możliwej wysokości, z czym nie można się zgodzić. Tak restryktywnego stanowiska nie wymaga tego również ochrona interesów budżetu, gdyż przy dalszym odpłatnym zbyciu lub umorzeniu objętych udziałów podatnik może ustalić tylko takie koszty podatkowe z tego tytułu, które wynikają z opodatkowanej wartości nominalnej przy ich objęciu (art. 15 ust. 1k pkt 1 oraz ust. 11 u.p.d.o.p.); możliwe jest więc odroczenie zapłaty podatku, nie ma natomiast możliwości jego całkowitego uniknięcia. Niemożliwe jest również generowanie kosztów amortyzacji od aportu, którego cena została przekazania na agio, gdyż w tej części odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztu podatkowego (art. 16 ust. 1 pkt 63d) u.p.d.o.p.).

Na rzecz drugiego stanowiska przemawiają również względy neutralności podatkowej (unikania podwójnego opodatkowania); ta sama wartość, obrót czy przychód z tego samego tytułu nie powinny być u tego samego podatnika opodatkowane więcej niż jeden raz. Gdyby przyjąć pierwsze stanowisko, to zasada neutralności podatkowej nie byłaby zachowana - przypisana przez organ dodatkowa wartość przychodu, wynikająca z zaniżenia przez podatnika części nominalnej udziałów, nie będzie dla podatnika kosztem podatkowym przy ich odpłatnym zbyciu; kosztem takim jest pierwotna (zadeklarowana) wartość nominalna zbywanych udziałów (cyt. art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.), bez uwzględnienia przypisu.

Logicznie rzecz biorąc, gdyby organ dokonywał u podatnika takiego dodatkowego "doszacowania" wartości nominalnej objętych przez niego udziałów do wartości rynkowej, to taki dodatkowy przypis przychodu powinien na równi z pierwotną wartością nominalną objętych udziałów - stanowić dla podatnika koszt podatkowy w przypadku ich odpłatnego zbycia lub umorzenia. Cyt. przepisy u.p.d.o.p. nie dopuszczają jednak aktualizacji tej wartości i kosztu podatkowego na skutek ewentualnego przypisu; podobnie, w. cyt. przypis podatkowy nie będzie stanowił dla podatnika zwiększenia podstawy obliczania amortyzacji podatkowej w świetle art. 16 ust. 1 pkt 63d u.p.d.o.p., chociaż stanowi on przychód podatkowy. Jak z tego wynika, przypis ten skutkuje dla podatnika podwójnym opodatkowaniem: na pierwszym etapie, przypis ten stanowi przychód dla opodatkowania na drugim - przypis ten nie może stanowić kosztu podatkowego przy odpłatnym zbyciu udziałów i cała wartość udziału (z wyłączeniem części nominalnej) podlega opodatkowaniu; nie może on również stanowić kosztu podatkowego poprzez odpisy amortyzacyjne. W podobnych sytuacjach ustawodawca dąży do zapewnienia neutralności podatkowej, przykładowo art. 15i u.p.d.o.p. zezwala podatnikom otrzymującym nieodpłatnie rzeczy i prawa - w związku z otrzymaniem których określony został przychód z nieodpłatnego świadczenia - do zaliczenia do kosztów podatkowych wartości tych nieodpłatnie otrzymanych rzeczy i praw przy ich zbyciu nawet pomimo ich nieodpłatnego nabycia; istotne jest bowiem to, iż podatnicy wcześniej opodatkowali ich nieodpłatne nabycie. Podobnej konstrukcji w omawianym stanie faktycznym brak. Z uwagi na powyższe oraz mając na uwadze racjonalność ustawodawcy w ocenie wnioskodawczyni trafne jest drugie z przedstawionych wyżej stanowisk. W konsekwencji wnioskodawczyni wyraża pogląd, iż w powyższym stanie faktycznym - przy założeniu, iż cena umówiona aportu jest równa wartości rynkowej - przychodem dla wnioskodawczyni jest wartość nominalna udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1, uznaje się za prawidłowe.

W związku z powyższym odpowiedź na pytanie Spółki w zakresie pytania numer 2 jest bezprzedmiotowa.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.