IPPB3/423-484/11-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.) uzupełnione w dniu 29 sierpnia 2011 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 sierpnia 2011 r.nr IPPB3/423-484/11-2/MC, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z zakupem nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z zakupem nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 28 marca 2011 r. B. sp. z o.o. (dalej "Spółka") kupiła od Ś. sp. z o.o. (dalej "S.") nieruchomości obejmujące działki gruntu oraz budynek, zlokalizowane w W. przy ul. R. Niektóre spośród ww. działek miały charakter niezabudowany. Cena zakupu nieruchomości przez Spółkę wyniosła ok. 15 mln PLN + VAT. Dodatkowo Spółka poniosła koszty opłat notarialnych w wysokości 13 tys. PLN.

Również w dniu 28 marca 2011 r. Spółka i S. zawarły dwie umowy dzierżawy, na podstawie których Spółka wydzierżawiła części ww. budynku obejmujące księgarnię oraz biura. Obydwie umowy dzierżawy zostały zawarte na czas określony, tj. do dnia 31 grudnia 2011 r.

Dzierżawa ma wyłącznie charakter przejściowy a nie docelowy. Spółka nabyła bowiem przedmiotowe nieruchomości w celu ich dalszej sprzedaży. Spółka zamierza dokonać tej sprzedaży w 2012 r., jednak jeszcze przed upływem roku od zakupu nieruchomości.

Dzięki nabyciu omawianych nieruchomości Spółka osiąga/osiągnie zatem następujące przychody podatkowe:

(1) przychody z tytułu wydzierżawienia budynku na rzecz S. (czynsz dzierżawny i inne opłaty należne od S.) - przychody te Spółka uzyskuje już w roku 2011.

(2) przychód z dalszej sprzedaży nieruchomości (cena sprzedaży) - przychód ten Spółka uzyska w roku 2012.

Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Z uzupełnienia przesłanego przez Spółkę wynika, że głównym przedmiotem działalności jest:

Ponadto Spółka prowadzi także działalność gospodarczą w wielu innych zakresach (57 innych pozycji z PKD). Przedmiot działalności Spółki nie obejmuje najmu ani obrotu nieruchomościami, Przedmiotowy zakup nieruchomości miał charakter incydentalny i jednorazowy. Spółka nie może jednak wykluczyć, iż w przyszłości nie będzie dokonywała podobnych transakcji na większą skalę. W chwili obecnej nie zamierza ona jednak formalnie rozszerzać przedmiotu prowadzonej przez siebie działalności.

Ponadto poza opisaną we wniosku dzierżawą na rzecz firmy Ś. sp. z o.o., Spółka wynajmuje także niewielką powierzchnię (kilkanaście m#178;) innej spółce, która wykorzystuje to na prowadzenie w Polsce swojego przedstawicielstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

Czy art. 15 ust. 4. ustawy o p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że koszty zakupu nieruchomości (w szczególności cena zakupu i opłaty notarialne) opisanych w stanie faktycznym (także nieruchomości będących przedmiotem wydzierżawienia na rzecz S.) będą dla Spółki potrącalne dopiero w tym roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychód ze sprzedaży tych nieruchomości, tj. w roku 2012.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki art. 15 ust. 4. ustawy o p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że koszty zakupu nieruchomości (w szczególności cena zakupu i opłaty notarialne) opisanych w stanie faktycznym (także nieruchomości będących przedmiotem wydzierżawienia na rzecz S.) będą dla Spółki potrącalne dopiero w tym roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychód ze sprzedaży tych nieruchomości tj. w roku 2012.

Ze względu na fakt, że nabyte nieruchomości, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., nie stanowią środków trwałych (przewidywany okres ich używania jest krótszy niż rok), wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę na ich zakup (cena zakupu netto, opłata notarialna ewentualnie inne koszty) powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych jednorazowo w pełnej wysokości.

Spółka nabyła omawiane nieruchomości w celu ich dalszej sprzedaży. Wydatki na nabycie nieruchomości są zatem bezpośrednio związane z przychodami Spółki, które uzyska ona z ich sprzedaży.

Zgodnie z art. 15 ust. 4. ustawy o p.d.o.p.: "Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody <...>"

Zgodnie z powyższym przepisem Spółka powinna potrącić koszty nabycia nieruchomości w roku podatkowym, w którym uzyska odpowiadający im przychód, tj. w roku 2012 lub jeszcze w 2011 r.

Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż niektóre z przedmiotowych nieruchomości są w roku 2011 przedmiotem dzierżawy i Spółka uzyskuje w zw. tym przychody w postaci czynszu dzierżawnego (i innych opłat uzyskiwanych w zw. z dzierżawą od S.). Dzierżawa ta ma bowiem charakter wyłącznie przejściowy i uzyskiwanie przychodów w zw. z dzierżawą nie było nigdy celem, dla którego Spółka nabyła przedmiotowe nieruchomości.

Uzyskiwanie przychodów z dzierżawy ma jedynie charakter uboczny i wiązanie z nimi kosztów nabycia nieruchomości prowadziłoby do uzyskania przez Spółkę nieuprawnionej korzyści w postaci podatkowego potrącenia tych kosztów już w roku 2011 r. a nie dopiero w roku 2012 r.

Do powyższego wniosku prowadzi wykładnia celowościowa przepisu art. 15 ust. 4. ustawy o p.d.o.p. Celem ustawodawcy nie było bowiem z pewnością przyznanie podatnikom prawa do potrącenia kosztów nabycia nieruchomości już w sytuacji, gdy uzyskali oni w zw. z nabytą nieruchomością jakikolwiek, nawet uboczny, niewielki przychód.

Przypisanie ustawodawcy takiej intencji prowadziłoby do absurdalnych wniosków, np. podatnik w celu wcześniejszego potrącenia wielomilionowych kosztów zakupu nieruchomości mógłby wydzierżawić nieruchomość za niewielką kwotę na krótki czas (np. na 1 dzień za 100 zł).

Wobec powyższego art. 15 ust. 4. ustawy o p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że:

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: p.d.o.p.)kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

* są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

* są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 p.d.o.p.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Oprócz rozstrzygnięcia czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów istotna pod względem podatkowym pozostaje jeszcze kwestia, w jakim momencie podatnik może zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy możemy podzielić na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy oraz art. 15 ust. 4a-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Moment potrącalności kosztów podatkowych jest ściśle związany z tym jaki charakter mają ponoszone przez podatnika wydatki czy można je zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem (art. 15 ust. 4-4c ww. ustawy) czy do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ww. Ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Gdy związek miedzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Z treści wniosku wynika, że Spółka nabyła nieruchomości, w których skład wchodzą grunty i budynki. Jednocześnie część nieruchomości została wydzierżawiona spółce sprzedającej. Wnioskodawca kupując powyższe nieruchomości poniósł także koszty opłat notarialnych. Planowana jest sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w 2012 r. Nabyte nieruchomości nie stanowią środków trwałych (przewidywany okres ich używania jest krótszy niż rok). Wnioskodawca jest spółką, której główna działalność nie obejmuje najmu ani obrotu nieruchomościami. Nabycie oraz najem przedmiotowych nieruchomości ma charakter incydentalny i jednorazowy. Zgodnie z powyższym cena zakupu gruntów i budynku i opłat notarialnych będzie kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie ich sprzedaży (2012 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul. 1 Maja 10.