IPPB3/423-48/14-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu niespłaconych pożyczek - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu niespłaconych pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Spółka przeprowadza likwidację zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, dalej "k.s.h."). Działania likwidatora zmierzają do zakończenia bieżących interesów spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań upłynnienia majątki spółki (art. 282 § 1 k.s.h.).

Wspólnicy Spółki udzielili jej szeregu pożyczek gotówkowych, których to Spółka nie była i nie jest w stanie spłacić. Na dzień sporządzenia Wniosku, Spółka posiada niespłacone pożyczki wobec wszystkich wspólników. Spółka nie posiada żadnego majątku, pozwalającego na spłacenie pożyczek. Spółka nie posiada majątku, pozwalającego na pokrycie kosztów ewentualnego postępowania upadłościowego. Spółka nie posiada żadnych zobowiązań, wobec osób lub podmiotów, nie będących jej wspólnikami.

Tym samym na koniec likwidacji po stronie pasywów Spółki pozostaną niespłacone pożyczki wraz z odsetkami (łącznie Zobowiązania). Zobowiązania te nie uległy przedawnieniu, zaś wierzyciele nie wyrażą zgody na ich umorzenie (w tym na zwolnienie z długu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, kwoty niezwróconych pożyczek wraz z odsetkami, pozostających Spółce na dzień wykreślenia z rejestru będą stanowić dla niej przychód podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość Zobowiązań pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru nie będzie stanowić dla niego przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą na gruncie u.p.d.o.p., do przychodów podatkowych, oprócz otrzymanych pieniędzy, zalicza się m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Jako wyjątek od tej zasady, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.p. do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli ich umorzenie jest związane z:

* bankowym postępowaniem ugodowym,

* postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego oraz

* realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Tak więc, każde umorzenie zobowiązania (za wyjątkiem sytuacji wskazanych powyżej), będzie powodowało powstanie po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

Z uwagi na fakt że przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują co należy rozumieć przez "umorzenie" zobowiązania, należy posłużyć się odpowiednimi przepisami kodeksu cywilnego, regulującymi zagadnienie umorzenia zobowiązań. Zgodnie z art. 498-508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wierzytelność może zostać umorzona w drodze potrącenia, odnowienia lub zwolnienia z długu.

Z podatkowego punktu widzenia najistotniejsze jest, czy w efekcie zastosowania któregokolwiek z powyższych sposobów umorzenia po stronie dłużnika powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy. Potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W rezultacie dochodzi do częściowej/całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności, w związku z tym zarówno po stronie wierzyciela jak i dłużnika nie powstanie przychód podatkowy. Odnowienie jest umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe, dlatego również w przypadku odnowienia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, (dłużnik będzie cały czas zobowiązany do spełnienia świadczenia). Natomiast do zwolnienia z długu dochodzi na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu (wygaśnięcie zobowiązania) konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmuje (wyrazi na nie zgodę). Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia. W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznaczać będzie powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

Podsumowując należy podkreślić, że przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik musi wyrazić zgodę. Powyższy pogląd prezentowany jest również przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego (tak J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych 2006, CH Beck, str. 108) oraz przez organy podatkowe (np. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2008 r., IBPB3/423-618/08/NG; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2007 r. ILPB3/423-114/07-2/ŁM; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r., IPPB3-423-1471/08-3/JB.

Zdaniem Spółki, w rozpatrywanym przypadku wystąpi sytuacja, w której na moment zamknięcia likwidacji w bilansie Spółki będą Zobowiązania, które nie zostały zaspokojone ani zabezpieczone. Z powyższej analizy wynika, że umorzenie Zobowiązań będzie przychodem podatkowym wyłącznie w sytuacji, w której dojdzie ono do skutku w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu. Z kolei nieodpłatne zwolnienie z długu może nastąpić jedynie za zgodą dłużnika, w drodze umowy z wierzycielem.

Jakkolwiek nie jest to precyzyjnie uregulowane w k.s.h., orzecznictwo sądowe dopuszcza możliwość wykreślenia spółki z o.o. z rejestru po zakończonej likwidacji, w sytuacji w której posiada ona niezaspokojone zobowiązania. W postanowieniu z dnia 5 grudnia 2003 r. (IV CK 256/02) Sąd Najwyższy (dalej: "SN") stwierdził, że w sytuacji w której spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, bezzasadne jest przyjęcie założenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli, dlatego utrzymywanie jej bytu prawnego nie jest konieczne, a takie podmioty należy eliminować z życia publicznego. Sąd podkreślił, że obowiązujące w tym zakresie przepisy k.s.h. nie regulują sytuacji, w której spółka z o.o. ma niewypełnione ciążące na niej zobowiązania (mimo zbycia w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku i przeznaczenie go na spłatę długów). Zdaniem SN nie można jednak uznać, że uniemożliwia to wykreślenie z rejestru przedsiębiorców spółki niezdolnej do działania i niemającej majątku. Ponadto, art. 282 § 1 k.s.h. należy rozumieć w ten sposób, że zobowiązania tej spółki powinny być wykonane w takim zakresie, w jakim wystarcza na to majątek spółki. Analogiczne zdanie SN zaprezentował w postanowieniu z dnia 8 stycznia 2002 r. (I CKN 752/99).

Biorąc pod uwagę, że możliwe jest wykreślenie z rejestru spółki mającej niezaspokojone zobowiązania należy rozważyć, czy takie działanie może być zakwalifikowane jako nieodpłatne zwolnienie z długu i w konsekwencji może skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie tej spółki bądź jej wspólników. W opinii Spółki, wygaśnięcie jej Zobowiązań na skutek wykreślenia jej z rejestru nie może być utożsamione z umorzeniem Zobowiązań i tym samym nie będzie stanowiło dla niej przychodu podatkowego. Przede wszystkim należy podkreślić, że w omawianej sytuacji Spółka nie będzie miała do czynienia z nieodpłatnym zwolnieniem z długu.

Wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpi automatycznie, bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika. Tym samym nie zostaną spełnione warunki do zakwalifikowania takiego działania za nieodpłatne zwolnienie z długu. Ponadto, istotą zaliczenia danego wsparcia do przychodów podatkowych jest wystąpienie przysporzenia po stronie podatnika. Z całą stanowczością trzeba wskazać, że w opisywanej sytuacji takie przysporzenie nie nastąpi po stronie Spółki, gdyż w momencie wygaśnięcia zobowiązania (wykreślenie Spółki z rejestru), Spółka (dłużnik) przestanie istnieć.

Zgodnie z art. 8 ust. 9 u.p.d.o.p., jeżeli z odrębnych przepisów (ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330, dalej "u.r.") wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z u.r. księgi zamyka się m.in. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również zakończenia likwidacji (art. 12 ust. 2 pkt 2).

Tym samym rok podatkowy spółki z o.o. w likwidacji zakończy się z dniem zakończenia likwidacji. Na ten dzień Zobowiązania będą jeszcze istnieć (wygasną dopiero z momentem wykreślenia Spółki z rejestru) i jako takie nie spowodują powstania przychodu podatkowego.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przepisów u.p.d.o.p., wartość Zobowiązań pozostałych w Spółce na dzień jej wykreślenia z rejestru nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka powołuje interpretacje indywidualne w podobnych sprawach, tj.:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2012 r. sygn. IPPB1/415-6/12-2/AM,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-529/13/MS,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1075/09/PP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego stanu faktycznego w zakresie zaliczenia przychodów jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock