IPPB3/423-477/13-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia formy prawnej - jest prawidłowe.

W dniu 1 lipca 2013 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych skutków podatkowych przekształcenia formy prawnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką kapitałową prawa polskiego. Na moment opisanego zdarzenia przyszłego Spółka będzie wspólnikiem w spółce komandytowej ("P. Sp.k.") utworzonej według prawa polskiego i z siedzibą na terytorium Polski. Nie jest wykluczone, że w przyszłości P. Sp.k. zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Po Sp. z o.o.") w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Na skutek wspomnianego przekształcenia dotychczasowa wiązka praw majątkowych przysługująca Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej (w P. Sp.k.), tj. ogół praw i obowiązków w tej spółce, o którym mowa w art. 10 k.s.h., zostanie zamieniona na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (P. Sp. z o.o.). Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku (kapitałów), jakim dysponować będzie spółka (przed przekształceniem - P. Sp.k., a po przekształceniu - P. Sp. z o.o. W związku z przekształceniem Wnioskodawca nie otrzyma również żadnej wypłaty.

Konsekwencją opisanego przekształcenia będzie również to, że Wnioskodawca w dalszym ciągu dysponować będzie tej samej wartości prawami majątkowymi do udziału w majątku tego samego podmiotu, z tą jedyną różnicą, że przed przekształceniem te prawa stanowiły ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej a po przekształceniu będą to udziały w spółce z o.o. P. Sp.k. na dzień przekształcenia może być właścicielem szeregu aktywów majątkowych, w tym w szczególności udziałów i/lub akcji w innych spółkach (polskich i/lub zagranicznych) zakupionych lub nabytych w drodze aportu.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała we wniosku następujące pytanie.

Czy przekształcenie P. Sp.k. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (P. Sp. z o.o.) będzie dla Spółki neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, tj. zdarzenie to nie będzie skutkować powstaniem dochodu/ przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, przekształcenie P. Sp.k. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (P. Sp. z o.o.) będzie dla Spółki neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, tj. zdarzenie to nie będzie skutkować powstaniem dochodu/ przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W myśl art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Stosownie do art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Z kolei na podstawie art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Zgodnie z przytoczonym przepisem, Wnioskodawca stanie się udziałowcem spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia P. Sp.k. z mocy samego prawa, tj. bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż złożenie oświadczenia o uczestnictwie w przekształceniu. Potwierdzeniem charakteru przekształcenia, o którym mowa powyżej, ale na gruncie prawa podatkowego jest uregulowana w art. 93a Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej, zgodnie z którą osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki komandytowej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym. Treść powołanej regulacji wskazuje jasno, że spółka przekształcona jest traktowana, jako następca prawny spółki przekształcanej, na którą, w wyniku przekształcenia, przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w tym również prawa podatkowego. A zatem również z punktu widzenia podatkowego w wyniku przekształcenia nie dochodzi do istotnych zmian, jeśli idzie o sytuację prawno-podatkową spółki przekształcanej i jej wspólników za wyjątkiem samej zmiany formy prawnej, w jakiej kontynuowana będzie przez nią działalność gospodarcza.

Sytuacja majątkowa Spółki nie ulegnie zmianie na skutek przekształcenia P. Sp.k. w P. Sp. z o.o. W szczególności Spółka w wyniku przekształcenia, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym nie uzyska żadnej korzyści (przysporzenia) majątkowej, skoro na moment przekształcenia P. Sp.k. w P. Sp. z o.o. nie dochodzi do jej likwidacji (w rozumieniu k.s.h. w wyniku przekształcenia nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy ustrojowej (prawnej)). Spółka nie uzyska również żadnego realnego i nowego przysporzenia z tytułu uczestnictwa w spółce przekształconej (P. Sp. z o.o.), bowiem dotychczasowa wiązka praw majątkowych w P. Sp.k. (ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej) zostanie jedynie zamieniona na udziały P. Sp. z o.o. Zarówno przed, jak i po przekształceniu, Spółka posiadać będzie prawo majątkowe inkorporujące tytuł udziałowy w tym samym podmiocie - jedyną różnicą będzie fakt, że przed przekształceniem będzie to ogół praw i obowiązków w P. Sp.k., natomiast po przekształceniu będą to udziały w spółce z o.o.

W konsekwencji w wyniku przekształcenia Spółka zarówno nie otrzyma żadnego majątku od spółki przekształcanej (tutaj P. Sp.k.), bowiem nie dochodzi do jej likwidacji jak również nie uzyska żadnego realnego i nowego przysporzenia z tytułu uczestnictwa w spółce przekształconej (tutaj P. Sp. z o.o.), skoro, jak wskazano powyżej, przysługujący jej dotychczas ogół praw i obowiązków zostanie jedynie zamieniony na udziały w sp. z o.o.

Wobec powyższego brak jest zdaniem Spółki przychodu, który mógłby być opodatkowany bądź na zasadach ogólnych (art. 12 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: Ustawy o p.d.o.p.) bądź, jako przychód/dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 Ustawy o p.d.o.p.).

W szczególności, należy wskazać, że po stronie Spółki nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o p.d.o.p., zgodnie, z którym przychodami są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową nie wiąże się z obowiązkiem wnoszenia jakichkolwiek wkładów przez wspólników spółki przekształcanej (tutaj P. Sp.k.), którzy stają się wspólnikami spółki przekształconej (tutaj P. Sp. z o.o.). Jak już wyżej zaznaczono, przekształcanie skutkuje jedynie zmianą formy prawnej spółki przy kontynuacji bytu prawnego przekształcanego podmiotu. Stąd też majątek potrzebny do kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę przekształconą jest "przejmowany" na mocy powołanych powyżej regulacji k.s.h., jako rezultat przekształcenia formy prawnej P. Sp.k. w P. Sp. z o.o. a nie w wyniku wnoszenia wkładów przez wspólników celem wyposażenia w majątek spółki przekształconej.

W tym świetle nie jest spełniona dyspozycja powołanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, gdyż Spółka nie będzie wnosiła żadnego wkładu do spółki kapitałowej (sp. z o.o.), a tym bardziej nie będzie wnosiła wkładu niepieniężnego. A zatem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Z kolei na gruncie art. 10 Ustawy o p.d.o.p. ustawodawca wskazuje, że przekształcenie może skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania, między innymi, gdy:

* dochodzi do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową oraz

* o w spółce kapitałowej istnieją niepodzielne zyski.

W takiej sytuacji wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej stanowi, na moment przekształcenia, przychód podlegający opodatkowaniu. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepis ten jednak nie znajdzie zastosowania, bowiem dotyczy on przekształcenia spółki kapitałowej w spółce osobową a nie odwrotnej sytuacji (z którą będziemy mieć do czynienia w opisanym zdarzeniu przyszłym), tj. przekształcenia spółki osobowej (P. Sp.k.) w spółkę kapitałową (P. Sp. z o.o.). Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, taka konstrukcja powołanego przepisu wskazuje, że intencją ustawodawcy było zapewnienie, co do zasady, neutralności podatkowej przekształceń spółek. Natomiast opodatkowanie przekształcenia spółki kapitałowej z niepodzielonymi zyskami w spółkę osobową stanowi jedynie wprost wskazany w Ustawie o p.d.o.p. wyjątek od powyższej reguły neutralności przekształceń spółek.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. I tak przykładowo w interpretacji z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. IPPBI/415-304/10-2/ES) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że "Z powyższego wynika, że podatnicy wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (wyodrębniony majątek jej wspólników) nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi do majątku osobistego, lecz jest majątkiem przekształconej spółki akcyjnej. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u wspólnika przekształcanej spółki jawnej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów przychodów ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki akcyjnej), ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia akcji spółki przekształconej. Reasumując należy stwierdzić, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym, u Wnioskodawcy w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu."

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 8 marca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-1232/09/HS), w której potwierdził, że "przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową jest neutralnie podatkowo dla wspólników spółki przekształcanej (...) iż udziałowca przekształcanej spółki osobowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) z udziałów przekazanych do majątku spółki przekształconej (spółki z o.o.").

Z kolei w interpretacjach z dnia 4 czerwca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-240/10-2/JG) i 10 marca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-894/10-4/DP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w całości podzielił stanowisko zaprezentowane przez podatników, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie podlega opodatkowaniu na podstawie Ustawy o p.d.o.p.

Ponadto, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w ostatnio wydanych interpretacjach, w tym m.in.:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2013, sygn. IPPB3/423-1016/12- 2/AM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2013, sygn. ITPB4/423-1/12/MT,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013, sygn. IPPB3/423-206/13- 2/AM.

Reasumując, zdaniem Spółki przekształcenie P. Sp.k. (spółka osobowa) w P. Sp. z o.o. (spółka kapitałowa) będzie dla niej neutralne podatkowo, w szczególności po stronie Spółki nie wystąpi przychód/ dochód do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.