IPPB3/423-476/14-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia udziałów w spółce w celu ich umorzenia - jest prawidłowe,

* zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych i zasady ustalania ceny rynkowej do nieodpłatnego nabycia udziałów w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia udziałów w spółce w celu ich umorzenia oraz zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych i zasady ustalania ceny rynkowej do nieodpłatnego nabycia udziałów w celu ich umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji jest polskim rezydentem podatkowym (dalej jako: Wnioskodawca"). Udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka z o.o."). Pozostałymi udziałowcami Wnioskodawcy są osoby fizyczne. Spółka z o.o. objęła udziały we Wnioskodawcy w zamian za wkład w postaci wierzytelności oraz wkład pieniężny. Osoby fizyczne wniosły do Wnioskodawcy wkłady pieniężne. Zarówno Spółka z o.o., jak i pozostali udziałowcy Wnioskodawcy są polskimi rezydentami podatkowymi.

Planowana jest operacja nieodpłatnego umorzenia udziałów we Wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę z o.o. w trybie art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej jako: Kodeks spółek handlowych") poprzez ich nabycie przez Wnioskodawcę od Spółki z o.o. w celu umorzenia. W wyniku tego umorzenia osoby fizyczne staną się jedynymi udziałowcami Wnioskodawcy

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem po stronie osób fizycznych, które pozostałyby jedynymi udziałowcami Wnioskodawcy, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od tego przychodu jako płatnik.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w celu ich umorzenia oraz do ich umorzenia zastosowania nie znajdą przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o CIT.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych czyli odpowiedzi na pytania nr 1 i 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w celu ich umorzenia oraz ich umorzenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychód stanowi m.in. wartość otrzymanych częściowo odpłatnie rzeczy lub praw.

Należy podkreślić, iż stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Jako przykład można wskazać WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/W 1294/10, w którym stwierdzono, iż:

"przychodem jest trwale i jednocześnie nieodwołalne, realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)." Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09.

Istotą nabycia udziałów w celu umorzenia jest ich umorzenie przez spółkę. Skutkiem natomiast umorzenia udziałów jest ich unicestwienie. Czynności tych nie można rozpatrywać oddzielnie, ale łącznie, jako jedną transakcję. Jej istotą i celem jest umorzenie udziałów, a fakt, że jest ona dokonywana w wyniku dwóch czynności (nabycie i umorzenie) wynika jedynie z techniki umorzenia udziałów. Tym samym spółka, która nabyła udziały w celu umorzenia i je umorzyła w związku z całą tą transakcją nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego. W sytuacji, w której umorzenie udziałów miało charakter odpłatny w sensie ekonomicznym poniesie stratę, a jeżeli nabycie udziałów w celu umorzenia będzie nieodpłatne, cała operacja będzie, w sensie ekonomicznym, neutralna dla spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, należy stwierdzić, iż w sytuacji opisanej w stanie faktycznym Wnioskodawca nie uzyskuje realnego przysporzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku nabycia własnych udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, majątek Wnioskodawcy nie wzrośnie, tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, iż w opisanej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu. W szczególności należy podkreślić, iż unicestwione udziały nie wykazują przymiotu trwałości (definitywności). W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Nie można bowiem interpretować tego przepisu w oderwaniu od istoty przychodu. Fakt, iż nabycie udziałów w celu umorzenia nie może być utożsamiane ze zdarzeniem powodującym powstanie przychodu, znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, orzecznictwie oraz doktrynie. Przykładowo, w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 23 lutego 2004 r. (w odpowiedzi na zapytanie poselskie) czytamy m.in., że: "Oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celi, ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce. Podobnie czynność ta nie spowoduje również powstania przychodu u wspólników tej spółki, jakkolwiek wzrośnie wartość księgowa posiadanych przez nich udziałów."

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż w literaturze przedmiotu uznaje się, że nie można przypisać spółce nabywającej nieodpłatnie własne akcje/udziały w celu umorzenia jakiegokolwiek przychodu (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Warszawa 2009, s. 177-178).

Stanowisko takie wyraził również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r., nr ITPB3/423-258/12/PST, w której stwierdzono, że: "Nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w art. 12 tej ustawy, jako zdarzenie skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, dokonanie tej czynności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Istotą tej operacji jest doprowadzenie do zmian w strukturze kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę." W szczególności, opisana przez Wnioskodawcę sytuacja nie ma charakteru umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Na mocy tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Umorzeniem w rozumieniu powołanego unormowania jest rezygnacja wierzyciela z przysługujących mu od podatnika świadczeń, tj. zwolnienie podatnika z długu. Okoliczność taka nie zachodzi w analizowanym przypadku.

W rozważanym przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Jak już wspomniano, w wyniku umorzenia Wnioskodawca nie otrzyma wynagrodzenia w związku z tym nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego, które powiększy jego majątek (przy czym dotyczyć to będzie przysporzenia o charakterze pieniężnym, rzeczowym jak i jakiegokolwiek innego przysporzenia).

Podsumowując, opisane w zdarzeniu przyszłym, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia mające charakter umorzenia dobrowolnego i dokonywane w wyniku obniżenia kapitału zakładowego - nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższy pogląd był wielokrotnie potwierdzany w interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 kwietnia 2010 r., nr IBPBII/2/423-4/10/MM;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r., nr IPPB3/423-293/11-4/JB;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2011 r. nr ILPB3/423-77/11-2/GC;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2011 r., nr IPPB3/423-566/11-2/DP;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2012 r., nr IPPB3/423-187/12-2/DP;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2012 r., nr IBPBI/2/423-424/12/AK;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423-423/12-2/MF.

W ocenie Wnioskodawcy do umorzenia udziałów nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 9a oraz art. 11 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone łub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań.

Przede wszystkim należy wskazać, iż powyższe przepisy art. 11 oraz art. 9a ustawy o CIT mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku dokonywania transakcji pomiędzy określonymi podmiotami. Niemniej w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych - w związku z tym regulacje powyższych artykułów nie mogą znaleźć w analizowanej sprawie zastosowania.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia "transakcji". Zgodnie jednak z definicją wynikającą ze słownika języka polskiego "transakcja" to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" bądź umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej urnowy". Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o CIT dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym. Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. Nie znajdą one zatem zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 września 2011 r., nr ITPB3/415-635/11/MR, oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 grudnia 2008 r., nr ILPB3/423-637/08-2/HS.

Przepisy o cenach transferowych, w tym art. 11 ustawy o CIT nie znajdą zastosowania do umorzenia udziałów oraz poprzedzającego nabycia udziałów w celu umorzenia, również dlatego, że w kontekście umorzenia udziałów nie można mówić o "cenie". Stosownie bowiem do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej jako: "Kodeks cywilny") cena jest elementem umowy sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Określone przepisami Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziałów może natomiast nastąpić za "wynagrodzeniem". Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z "ceną". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "cena" jest to "wartość rzeczy wyrażona w pieniądzach" natomiast "wynagrodzenie" oznacza "zapłatę za pracę" bądź odszkodowanie za utratę czegoś". Z samej językowej wykładni wskazanych pojęć wynika zatem, iż mają one odmienne znaczenie, Ponadto art. 2 Kodeksu spółek handlowych przewiduje stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego w zakresie, jaki pozostaje w Kodeksie spółek handlowych nieuregulowany. Skoro zatem Kodeks spółek handlowych w zakresie umorzenia udziałów posługuje się pojęciem wynagrodzenia, to jest to zabieg celowy i nie ma podstaw, by pojęcie to utożsamiać z ceną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż dyspozycja art. 11 ustawy o CIT nie obejmuje czynności umorzenia udziałów. Skoro bowiem umorzenie to nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej. Ponadto użycie w przepisach Kodeksu spółek handlowych terminu "wynagrodzenie" świadczy, że nie dotyczą one sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować np. jako umowy sprzedaży, co jednocześnie potwierdza, że nie stanowi ona transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów. W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu podobnie, jak przychody sprzedawcy. Natomiast gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy. Funkcja art. 11 ustawy o CIT polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych. Jak wynika z powyższego, art. 11 ustawy o CIT nie dotyczy umorzenia udziałów. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów jest to działanie jednorazowe, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami Kodeksu spółek handlowych, a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej. Ponadto, po stronie udziałowca brak jest nawet potencjalnego przychodu bądź kosztu, który miałby być przedmiotem korekty.

Dodatkowo należy zauważyć, iż nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów, jak wynika z natury tej czynności, następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem, W konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje poparcie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. w interpretacjach:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r., nr IPPB3/423-227/09 -2/MS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2009 r., nr ILPB1/415-708/09- 3/AM N;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r., nr IPPB2/415-118/11-2/AS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2011 r., nr IBPBII/2/423-37/11/MMa;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2011 r., nr IBPBII/2/423- 35/11/MW;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2012 r. nr IPPB3/423-187112- 2/DP;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia z dnia 28 sierpnia 2012 r., nr IPTPB3/423-185/12- 5/KJ;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423-423/12-5/MF.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, zgodnie z którym w przypadku nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w celu ich umorzenia oraz ich umorzenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest w pełni uzasadnione. W ocenie Wnioskodawcy, także jego stanowisko w zakresie pytania 3, zgodnie z którym do nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w celu ich umorzenia oraz do ich umorzenia zastosowania nie znajdą przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o CIT, także zasługuje na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.