IPPB3/423-473/13-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.06.2013. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wydania postanowienia komornika - jest prawidłowe.

W dniu 1 lipca 2012 r. r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wydania postanowienia komornika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową wchodzącą w skład Grupy X., opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest również zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zarządzania nieruchomościami, zagospodarowania, wynajmu, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zarządzania nieruchomościami na zlecenie, wykonywania robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, działalność geodezyjną i poligraficzną, a także działalność polegającą na pośrednictwie finansowym, zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych i inną działalność według KRS.

W toku prowadzonej działalności część klientów nie reguluje należności, wówczas Spółka musi kierować sprawy na drogę postępowania sądowego. Jeżeli dłużnik, pomimo wyroku sądowego lub nakazu zapłaty nadal nie płaci, wtedy Spółka aby odzyskać swoje należności musi wystąpić na drogę postępowania egzekucyjnego. Na tym etapie powstają dla Spółki wydatki z tytułu opłaty za czynności komornicze.

W trakcie postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 39 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376 z późn. zm., dalej: "ustawa o komornikach sądowych") komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych określonych w art. 39 ust. 2, poniesionych w trakcie egzekucji. Na podstawie art. 40 ustawy o komornikach sądowych na pokrycie wydatków, o których mowa w art. 39 ust. 1 i 2 komornik może żądać zaliczki od strony, która wniosła o dokonanie czynności, uzależniając podjęcie czynności od tego czy strona dokona jej uiszczenia. Wpłaty dokonywane są przez Spółkę na podstawie wezwania komornika do uiszczenia zaliczki na wydatki.

W przypadku, gdy egzekucja z majątku dłużnika okazuje się w całości lub w części bezskuteczna, na podstawie art. 42 ust. 2 wydatki poniesione przez komornika, które nie zostały pokryte w wyegzekwowanej części świadczenia obciążają X. S.A. na podstawie wydanego przez komornika postanowienia.

Zgodnie z art. 770 kodeksu postępowania cywilnego dłużnik powinien zwrócić wierzycielowi koszty niezbędne do celowego przeprowadzenia egzekucji (koszty ściąga się wraz z egzekwowanym roszczeniem), co w przypadku skutecznego przeprowadzenia przez komornika postępowania egzekucyjnego oznacza, iż dłużnik jest obciążany kosztami wypłaconej przez X. S.A. zaliczki komorniczej. Po wyegzekwowaniu tej kwoty od dłużnika jest ona przekazywana przez komornika dla X. S.A. jako wierzyciela.

Przedmiotem zapytania jest moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów podatkowych kwoty przekazanej komornikowi z tytułu tzw. zaliczki komorniczej o której mowa w art. 39 i art. 40 ustawy o komornikach sądowych oraz wyjaśnienie, czy wpłata dokonana przez komornika na rzecz X. S.A. w przypadku wyegzekwowania od dłużnika kwoty wypłaconej komornikowi przez X. S.A. zaliczki stanowi dla Spółki przychód podatkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy koszty zaliczek na pokrycie wydatków gotówkowych, o których mowa odpowiednio w art. 40 w zw. z art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach sadowych, ponoszone przez Spółkę w przypadku skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia przez Spółkę, tj. w momencie ich faktycznej zapłaty na podstawie wezwania komornika, czy dopiero na podstawie postanowienia, o którym mowa w art. 42 ust. 2 ustawy o komornikach sadowych.

2. W przypadku udzielenia odpowiedzi, iż koszt podatkowy z tyt. zaliczek wypłaconych komornikowi należy wykazać w momencie ich poniesienia przez Spółkę, tj. w momencie ich faktycznej zapłaty na podstawie wezwania komornika, czy wpłata dokonana przez komornika na rzecz X. S.A. w przypadku wyegzekwowania od dłużnika kwoty wypłaconej komornikowi przez X. S.A. zaliczki stanowi dla Spółki przychód podatkowy, a jeżeli tak kiedy powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy.

3. W przypadku udzielenia odpowiedzi, iż koszt podatkowy z tytułu zaliczek wypłaconych komornikowi należy wykazać na podstawie postanowienia, o którym mowa w art. 42 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych, czy wpłata dokonana przez komornika na rzecz X. S.A. w przypadku wyegzekwowania od dłużnika kwoty wypłaconej komornikowi przez X. S.A. zaliczki stanowi dla Spółki przychód podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki kwotę zaliczek wpłaconych na pokrycie wydatków gotówkowych, o których mowa w art. 40 w związku z art. 39 ust. 1 i 2, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia przez Spółkę tj. w momencie zapłaty na podstawie wezwania komornika, a w przypadku dokonania przez komornika na rzecz X. S.A. wpłaty wyegzekwowanej od dłużnika kwoty wypłaconej komornikowi przez X. S.A. zaliczki, w Spółce powstaje przychód w równowartości otrzymanej od komornika kwoty. W przypadku uznania, iż kwotę zaliczek wpłaconych na pokrycie wydatków gotówkowych, o których mowa w art. 40 w związku z art. 39 ust. 1 i 2 należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie postanowienia, o którym mowa w art. 42 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych, dokonanie przez komornika na rzecz X. S.A. wpłaty, wyegzekwowanej od dłużnika kwoty wypłaconej komornikowi przez X. S.A. zaliczki, w Spółce nie skutkuje powstaniem przychodu w równowartości otrzymanej od komornika kwoty.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. Przepis ten dotyczy wyłącznie zobowiązań, a nie należności. Oznacza to zatem, że odnosi się on do kosztów egzekucyjnych ponoszonych. przez dłużnika w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązań. Nie ma natomiast zastosowania do kosztów egzekucyjnych ponoszonych przez wierzyciela na skutek egzekucji przysługującej mu należności. Poniesione wydatki, aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów, muszą mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub służyć zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu. Koszty związane z egzekwowaniem niezapłaconej należności służą zabezpieczeniu źródła przychodu. W związku z tym, na mocy powołanego przepisu, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim wydatek został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i pośrednio związane z przychodami, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia tj. koszty pośrednie.

Odnosząc powyższe do wypłacanych zaliczek na pokrycie wydatków gotówkowych, o których mowa w art. 40 w zw. z art. 39 oraz art. 42 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych, należy stwierdzić, iż nie można ich powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez Spółkę, jednak zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dla ochrony jej interesów. Zdaniem Spółki biorąc pod uwagę powyższe, wydatki z tego tytułu mogą zostać zaliczone dp kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie działalności, które są potrącalne w dacie ich poniesienia. Podobne stanowisko w omawianej kwestii zajął m.in. Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu z 4 sierpnia 2006 r. nr 1471/DPD2/423-89/06/AB. Ponadto należy nadmienić iż Ministerstwo Finansów Departament Podatków Bezpośrednich i Opłat w piśmie z dnia 28 lutego 1995 r. nr PO 3-722-980/94 stwierdza iż " (...) kwota wpłaconej komornikowi zaliczki jest kosztem uzyskania przychodów" Mając na uwadze treść powyższych przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca uważa, że wypłacane komornikowi na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o komornikach zaliczki na pokrycie wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji sądowych, o których mowa w art. 39 ust. 1 i 2 ww. ustawy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia tj. w momencie wypłacenia zaliczki komornikowi na podstawie wezwania komornika do uiszczenia zaliczki.

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy wypłacane komornikowi na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o komornikach zaliczki na pokrycie wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji sądowych, o których mowa w art. 39 ust. 1 i 2 komornikach sądowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia (tekst jedn.: w momencie wypłacenia zaliczki komornikowi na podstawie wezwania komornika do uiszczenia zaliczki) to należy wykazać przychód podatkowy w momencie wpłaty dokonanej przez komornika z tytułu wyegzekwowanych kwoty wypłaconej mu zaliczki komorniczej.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3e ustawy p.d.o.p., w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Mając na uwadze treść powyższych przepisów ustawy o p.d.o.p. zdaniem Spółki w przypadku, gdy wypłacane komornikowi na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o komornikach zaliczki na pokrycie wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji sądowych, o których mowa w art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia tj. w momencie wypłacenia zaliczki komornikowi na podstawie wezwania komornika do uiszczenia zaliczki należy wykazać przychód podatkowy w momencie wpłaty dokonanej przez komornika z tytułu wyegzekwowanych kwot przy skutecznej egzekucji.

W sytuacji, gdy wypłacana zaliczka nie była w momencie wypłaty ujęta jako koszt podatkowy i jej kwalifikacja do kosztów podatkowych nastąpiła dopiero na podstawie postanowienia komornika, o którym mowa w art. 42 ust. 2 ustawy o komornikach, zwrot zaliczki nie skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w momencie wydania postanowienia przez komornika i braku przychodu z tytułu zwrotu zaliczki przez komornika uznaje się za prawidłowe. W związku z powyższym pytanie w zakresie kosztów podatkowych i przychodu w momencie faktycznej wpłaty zaliczek komorniczych i powstania przychodu w momencie wpłaty przez komornika kwoty wyegzekwowanej od dłużnika jest bezprzedmiotowe.

O możliwości obciążania podatkowych kosztów uzyskania przychodów przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - u.p.d.o.p. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione (podkr. Organu) w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Z przytoczonej definicji wynika że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika. Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: "wydatek", "zapłata", "płatność". Oznacza to, że co do zasady ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmuje tzw. "memoriałową" (a nie "kasową") metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że ma definitywny charakter i pomniejsza majątek podatnika. Definitywność wydatku oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376 z późn. zm.) zasadą jest to, że komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji. Na pokrycie tych wydatków komornik może żądać zaliczki od strony lub innego uczestnika postępowania, który wniósł o dokonanie czynności, uzależniając czynność od jej uiszczenia. Jeżeli zaliczka zostanie wpłacona, to czynność musi być przez komornika podjęta niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia uiszczenia zaliczki. Komornik obowiązany jest rozliczyć zaliczkę w terminie miesiąca od dnia poczynienia wydatków, na które była przeznaczona, i zwrócić jej niewykorzystaną część. Jeżeli skutkiem wcześniejszego ukończenia postępowania lub z innych przyczyn opłacona zaliczkowo czynność w ogóle nie została dokonana, termin miesięczny biegnie od dnia ukończenia postępowania lub zaistnienia przyczyn niedokonania czynności. W tym celu komornik obowiązany jest wydać postanowienie, w którym określa w szczególności stronę lub innego uczestnika postępowania, który uiścił zaliczkę i jej wysokość, czynności, na poczet których pobrano zaliczkę, ze wskazaniem daty ich dokonania, kwoty zaliczki zaliczone na pokrycie poszczególnych czynności, z jednoczesnym wskazaniem sposobu i podstaw ich wyliczenia, oraz kwotę podlegającą zwrotowi i oznaczenie osoby, na rzecz której zwrot ma nastąpić. Kwoty zaliczek doliczane są do egzekwowanego długu. W przypadku gdy postępowanie egzekucyjne będzie w całości lub w części bezskuteczne, wydatki poniesione przez komornika, które nie zostały pokryte z wyegzekwowanej części świadczenia, obciążają wierzyciela

Z przepisów ustawy o komornikach i egzekucji wynika, że zaliczki na czynności komornicze w momencie ich wpłaty nie mają charakteru definitywnego. Mogą one być zwrócone. Oznacza to, że w kontekście definicji kosztu uzyskania przychodów wydatki na zaliczki komornicze nie stanowią kosztu podatkowego w momencie ich zapłaty. Stają się kosztem w momencie wydania postanowienia przez komornika. Wpłaty wyegzekwowanej od dłużnika kwoty wpłaconej przez wierzyciela (tut. Spółki) nie skutkują powstaniem przychodu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym/w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.