IPPB3/423-472/09-2/GJ - Określenie momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku otrzymania przez spółkę będącą dostawcą usług telekomunikacyjnych opłaty uiszczonej przez abonenta w związku z rozwiązaniem umowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu opłaty wniesionej przez abonenta - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu opłaty wniesionej przez abonenta.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 6 lipca 2009 r. wchodzi w życie ustawa z dnia 24 kwietnia 2009 r. o zmianie ustawy - Prawo telekomunikacyjne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2009.85.716). Na skutek tej nowelizacji m.in. uległa zmianie treść art. 71 ust. 3 Prawa telekomunikacyjnego. Zgodnie z dotychczasową treścią przepisu art. 71 ust. 3 Prawa telekomunikacyjnego, operator telekomunikacyjny miał prawo pobierać opłatę za usługę przeniesienia numeru tj. za czynności techniczne i faktyczne związane z przeniesieniem numeru do sieci innego operatora: "Za przeniesienie przydzielonego numeru przy zmianie operatora może być pobrana przez dotychczasowego dostawcę usług jednorazowa opłata określona w jego cenniku, której wysokość nie powinna zniechęcać do korzystania z tego uprawnienia." Jednocześnie abonent mógł wypowiedzieć umowę z zachowaniem okresu wypowiedzenia. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu art. 71 ust. 3 Prawa telekomunikacyjnego, operator nie będzie miał prawa do pobierania od abonenta opłaty za przeniesienie przydzielonego numeru "Za przeniesienie przydzielonego numeru nie pobiera się opłat od abonenta i użytkownika końcowego usługi końcowej przepłaconej świadczonej w ruchomej publicznej sieci telefonicznej". Jednocześnie w przepisie art. 71a Prawa telekomunikacyjnego wprowadzono nowe uprawnienie abonenta, dające możliwość abonentowi żądającemu przeniesienia numeru rozwiązania umowy z dotychczasowym dostawcą usług bez zachowania terminów wypowiedzenia określonych w rozwiązywanej umowie. Należy jednak zauważyć, iż to uprawnienie abonenta połączone zostało z obowiązkiem uiszczenia przez tego abonenta specyficznej opłaty dotychczasowemu dostawcy usług w wysokości nieprzekraczającej opłaty abonamentowej za okres wypowiedzenia, nie wyższej jednak niż opłata abonamentowa za jeden okres rozliczeniowy, powiększonej o roszczenie związane z ulgą przyznaną abonentowi obliczoną proporcjonalnie do czasu pozostającego do zakończenia trwania umowy.

Przedmiotowy przepis brzmi następująco:

"Abonent, o którym mowa w art. 71, żądając przeniesienia przydzielonego numeru może rozwiązać umowę z dotychczasowym dostawcą usług bez zachowania terminów wypowiedzenia określonych w rozwiązywanej umowie. W takim przypadku abonent jest obowiązany do uiszczenia opłaty dotychczasowemu dostawcy usług w wysokości nieprzekraczającej opłaty abonamentowej za okres wypowiedzenia, nie wyższej jednak niż opłata abonamentowa za jeden okres rozliczeniowy, powiększonej o roszczenie związane z ulgą przyznaną abonentowi obliczoną proporcjonalnie do czasu pozostającego do zakończenia trwania umowy".

Z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku, gdy klient zażąda natychmiastowego przeniesienia numeru do innego dostawcy (bez zachowania terminów wypowiedzenia określonych w umowie), po stronie Spółki powstanie:

W myśl otrzymanych przez Spółkę opinii prawnych, opłata, którą wprowadza art. 71a znowelizowanego Prawa Telekomunikacyjnego wynika z roszczenia o charakterze odszkodowawczym, które będzie przysługiwać dostawcy usług telekomunikacyjnych w związku z przedwczesnym rozwiązaniem umowy przez abonenta w przypadku żądania przeniesienia przydzielonego numeru. Tak więc wprowadzane zmiany nie dają operatorowi prawa do pobierania opłaty za usługę przeniesienia numeru (czego wyraźnie zabrania przepis art. 71 ust. 3 Prawa telekomunikacyjnego), natomiast w przypadku rozwiązania przez abonenta dotychczasowej umowy bez zachowania terminów wypowiedzenia, operatorowi telekomunikacyjnemu przysługuje prawo do domagania się od abonenta świadczenia odszkodowawczego (nazwane przez ustawodawcę "opłata"), o którym mowa w art. 71a znowelizowanego Prawa Telekomunikacyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zwaną dalej "ustawą CIT" opłata wnoszona przez abonenta powinna być rozpoznana jako przychód w momencie jej otrzymania.

Stanowisko Spółki:

Stosownie do art. 12 ust. pkt 1 ustawy o CIT (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, oraz art. 14) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W ww. przepisie ustalony został moment opodatkowania przychodów według tzw. zasady kasowej. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. zgodnie z którym: "za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (...)". Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług telekomunikacyjnych. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera z abonentami umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych. Zgodnie z nowo wprowadzanym art. 71a prawa telekomunikacyjnego Spółka będzie miała prawo domagać się od abonenta opłaty stanowiącej surogat odszkodowania. Opłata ta będzie przysługiwać dostawcy usług telekomunikacyjnych w związku rozwiązaniem umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia w przypadku żądania przeniesienia przydzielonego numeru. Zgodnie z powyższym, możliwość uzyskania odszkodowania jest powiązana z wypowiedzeniem umowy przez abonenta, co oznacza, iż zależność uzyskiwanego w ten sposób przychodu od dokonywanych przez Spółkę działań jest nader ograniczona, nie wiąże się bowiem z jakimkolwiek świadczeniem usług na rzecz abonenta. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego związek danego przychodu z działalnością gospodarczą podatnika nie może charakteryzować się tym, iż dany przychód uzyskiwany jest dopiero w przypadku niewykonania przez kontrahenta umowy wiążącej się z przedmiotem działalności podatnika (wyrok z dnia 30 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 699/05). Ustawowe zabezpieczenie finansowych interesów operatora telekomunikacyjnego polegające na możliwości domagania się od abonenta opłaty stanowiącej surogat odszkodowania w przypadku wypowiedzenia umowy przez abonenta, nie jest równoznaczne z wykonywaniem przez operatora usług telekomunikacyjnych czy też jakichkolwiek innych usług wchodzących w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W tym miejscu warto jeszcze podkreślić znaczenie pojęć "przychód należny" i "przychody związane z działalnością gospodarczą" w kontekście art. 12 ust. 3, 3a ustawy o CIT. Z przychodem należnym mamy do czynienia wówczas, gdy w wyniku działalności gospodarczej podatnika powstała wierzytelność, chociażby faktycznie nie uzyskano jeszcze zapłaty. Powstanie tej wierzytelności, a więc i przychodu należnego, musi być powiązane z określonym działaniem - wydaniem towaru, wykonaniem usługi, otrzymaniem zapłaty za wykonanie świadczenia. W przedmiotowej sprawie żadna z tych przesłanek nie zachodzi. W razie rozwiązania przez abonenta umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych nie dochodzi bowiem do wydania towaru ani wykonania usługi czy też otrzymania zapłaty za wykonanie świadczenia. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą mogą być uznane tylko te przychody, które są następstwem zdarzeń gospodarczych związanych z prowadzeniem działalności. Nie można jednak uznać za zdarzenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tych zdarzeń, które występują bez aktywności danego przedsiębiorcy, będąc swego rodzaju efektem ubocznym dokonywanych przez niego czynności, a nawet wbrew jego woli. A do takich efektów ubocznych prowadzonej działalności należy uzyskanie odszkodowania z tytułu wypowiedzenia przez abonenta umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych.

Odszkodowanie jest świadczeniem szczególnego rodzaju, mającym na celu wyrównanie uszczerbku, jakiego doznała Spółka w związku z tym, że jej prawnie chronione dobra i interesy zostały naruszone. Ustawodawca wziął pod uwagę, iż zawierając umowę operator ponosi określone nakłady związane z oferowaniem swoich usług, wynikające np. z przystosowania swej sieci i przedsiębiorstwa do obsługi danego klienta, dzierżawą łącz, ustaleniem przepustowości centralek w danym miesiącu, zawarciem z tym klientem umowy na promocyjnych warunkach i dlatego w sytuacji, w której abonent wypowie umowę bez zachowania okresu wypowiedzenia, ustawodawca umożliwił operatorowi uzyskanie rekompensaty z tego tytułu. W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z opłatą - surogatem odszkodowania, które nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, gdyż uzyskiwanie odszkodowań co do zasady nie jest i nie może być przedmiotem działalności gospodarczej. Przychód z tego tytułu ma charakter bierny, tj. uzyskiwany jest w przypadku spełnienia się zdarzeń niezależnych od podmiotu je otrzymującego, nie jest natomiast efektem jego działalności. Nadto odszkodowania mają jedynie na celu wyrównanie szkód, a zatem nie służą zarobkowi. Celem operatora jest świadczenie usług telekomunikacyjnych, odszkodowanie ma charakter uboczny, akcesoryjny i niechciany. Otrzymanie tego odszkodowania nie stanowi bowiem normalnego następstwa prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym przychody z tego tytułu, mimo występowania w kontekście działalności gospodarczej, powinny być uznawane za przychody w oparciu o art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, tzn. na zasadzie kasowej, a nie w oparciu o art. 12 ust. 3 i 3a tej ustawy. Wystąpienie pewnego zdarzenia w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej - np. uzyskanie odszkodowania - nie oznacza automatycznie, iż zdarzenie to ma związek z tą działalnością w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Tym bardziej, że należna opłata, będąca odszkodowaniem staje się dopiero wymagalna z chwilą rozwiązania umowy. Z tego względu odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych przez abonenta nie jest przychodem należnym z tytułu działalności gospodarczej, gdyż nie jest powiązane z jakimkolwiek świadczeniem ze strony spółki - tym samym w przypadku określania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do tego odszkodowania nie jest możliwe stosowanie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Przepis ten odnosi się wyłącznie do przychodów należnych z tytułu umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, tymczasem przedmiotowej opłaty nie można traktować jako przychodu należnego. Stąd też w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie kasowej - z chwilą otrzymania płatności odszkodowania.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami związanymi ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza oraz działy specjalne produkcji rolnej są także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej (a więc również odszkodowania, uzyskane wskutek jej prowadzenia). Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Przychody z działalności gospodarczej powstają na zasadzie kasowej albo memoriałowej, co zostało uregulowane w art. 12 ust. 3-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym zasady określające moment powstania tych przychodów.

Regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury, albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy). A zatem zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

W przypadku, gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, momentem powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na fakturze lub umowie nie rzadziej jednak niż raz w roku (art. 12 ust. 3c i 3d ustawy).

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Reguluje tę kwestię art. 12 ust. 3e ustawy, zgodnie z którym w przypadku przychodu, który powstaje nie wskutek takich zdarzeń jak określone w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d ustawy, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy zauważyć, że wprawdzie przedmiotem działalności gospodarczej Podatnika są usługi telekomunikacyjne, a nie uzyskiwanie odszkodowań, to odszkodowania te ściśle są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Podatnika. Należy bowiem zauważyć, że celem działalności telekomunikacyjnej jest przede wszystkim świadczenie usług telekomunikacyjnych abonentowi, czyli podmiotowi, który jest stroną umowy o świadczenie usług z dostawcą publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych (definicja działalności telekomunikacyjnej zawarta jest w art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r.- Prawo telekomunikacyjne - Dz. U. Nr 171, poz. 1800 z późn. zm.). A zatem brak umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych uniemożliwiłoby osiąganie przychodów z działalności telekomunikacyjnej. Zawarcie zaś umów wiąże się z kwestią ich rozwiązania, również w sposób określony w art. 71a prawa telekomunikacyjnego, czyli rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia. Ustawodawca chroniąc finansowe interesy operatora telekomunikacyjnego, przewidział w takiej sytuacji prawo tego ostatniego do domagania się od abonenta opłaty. W ocenie organu podatkowego nie można zgodzić się z twierdzeniem Podatnika, że przedmiotowa opłata nie stanowi przychodu związanego z działalnością gospodarczą, ponieważ nie jest następstwem zdarzeń gospodarczych wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy. Jest ona jak najbardziej związana z prowadzoną działalnością w zakresie telekomunikacji. Nie powstałaby, gdyby Podatnik nie prowadził tej działalności. Za nieprawidłowe należy więc uznać stanowisko Podatnika, że opłata wnoszona przez abonenta stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie momentu powstania przychodu należy zastosować art. 12 ust. 3e ustawy, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Powołany przez Podatnika wyrok NSA z 30 maja 2006 r., sygn. II FSK 699/05 odnosił się do stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego przez 1 stycznia 2007 r., który nie uwzględniał zapisu art. 12 ust. 3e dodanego przez art. 1 pkt 8 lit. g) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r.

Reasumując, organ podatkowy zgadza się z Wnioskodawcą, że za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty, jednak za prawidłowe nie można uznać stanowiska Spółki (rozumianego zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jako stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego), że uzasadnieniem dla takiego stanowiska jest przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul. 1 Maja 10.