IPPB3/423-470/09-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2009 r. (data wpływu 21 lipca 2009 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatkowych skutków wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatkowych skutków wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka Zbywająca") mająca siedzibę w Polsce (będąca w Polsce tzw. rezydentem podatkowym) posiada obecnie 33 % (w przeliczeniu na prawa głosu) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka Zbywana") z siedzibą w Polsce (będącej w Polsce tzw. rezydentem podatkowym).

Spółka typu company limited by shares (dalej jako: "Spółka Nabywająca"), będąca odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, z siedzibą w Republice Cypru (będąca w Republice Cypru tzw. rezydentem podatkowym) chce przejąć kontrolę w nad Spółką Zbywaną.

W celu uzyskania tej kontroli zaoferowała Spółce Zbywającej, aby ta dokonała aportu wszystkich posiadanych 33 % udziałów w kapitale Spółki Zbywanej w zamian za wydanie na rzecz Spółki Zbywającej własnych udziałów (tj. w Spółce Nabywającej). W konsekwencji w zamian za przeniesienie na Spółkę Nabywającą udziałów, jakie Spółka Zbywająca posiada w Spółce Zbywanej Spółka Zbywająca otrzyma udziały w cypryjskiej Spółce Nabywającej. W chwili dokonania aportu Spółka Nabywająca będzie już w posiadaniu określonego pakietu udziałów w Spółce Zbywanej, a w wyniku tego aportu uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zbywanej.

Celem wyżej opisanej operacji wymiany udziałów (exchange of shares) będzie przejęcie przez Spółkę Nabywającą z innego niż Polska państwa członkowskiego kontroli nad Spółką Zbywaną poprzez nabycie od jej udziałowca (Spółki Zbywającej) udziałów w kapitale tej spółki dających większość głosów.

W rezultacie tej wymiany udziałów Spółka Zbywana stanie się spółką zależną Spółki Nabywającej, a Spółka Zbywająca stanie się udziałowcem Spółki Nabywającej.

W związku z powyższym, spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

Czy wartość udziałów w Spółce Nabywającej (rezydencie podatkowym Cypru) objętych przez Spółkę Zbywającą (Sp. z oto.) w zamian za aport w postaci udziałów w Spółce Zbywanej (rezydencie podatkowym w Polsce) będzie stanowiła przychód Spółki Zbywającej opodatkowany w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności Spółka Zbywająca pragnie ustosunkować się do zakresu jej obowiązku podatkowego z tytułu przychodów uzyskiwanych poza terytorium Polski. Zgodnie z regułą przewidzianą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jest to zasada tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego, która ma zastosowanie do tzw. rezydentów podatkowych w Polsce, w tym do Spółki Zbywającej. Zgodnie z art. 7 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest natomiast, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 ustawy, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W treści art. 7 przychód - nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zaznaczając, że przepisy art. 14 ust. 1-3, a więc dotyczące wyceny przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w analizowanym przepisie, powstającego po stronie udziałowca, jest objęcie udziałów (akcji) albo wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty)) z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z tego wynika, że przepis ten odnosi się do przychodu powstającego po stronie udziałowca. Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominaIna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r., kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego (aportu). Uogólniając można powiedzieć, że aportem może być każde prawo majątkowe) ale nie może być to prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług. A więc aportem mogą być udziały (akcje) w innych spółkach.

Regulując w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy wyraźnie przewidział moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

Swoisty wyjątek od wyżej opisanej zasady, wyrażonej w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7, przewiduje przepis art. 12 ust. 4d ww. ustawy, w którym reguluje się, iż w przypadku podatników dokonujących zbycia udziałów (akcji) jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, jeżeli:

Dyrektywy 90/434/EWG Rady Wspólnot Europejskich z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego za stosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich. Mając na uwadze powyższe, wobec jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, dotyczących przepisu art. 12 ust. 4d ustawy podatkowej, należy posłużyć się pomocniczo wykładnią wskazanej dyrektywy.

W pierwszej kolejności należy zbadać, czy analizowany przepis, który dotyczy podatników dokonujących zbycia udziałów (akcji) jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, znajdzie zastosowanie w sytuacji wniesienia przez Spółkę Zbywającą aportem do Spółki Nabywającej (cypryjskiej) udziałów w Spółce Zbywanej w zamian za uzyskanie przez Spółkę Zbywającą udziałów w Spółce Nabywającej. Innymi słowy, wyjaśnienia wymaga kwestia, czy zbycie udziałów/akcji, o którym mowa w przedstawionym przepisie, obejmuje również wymianę udziałów, rozumianą jako wniesienie aportem do spółki kapitałowej - w zamian za jej udziały - udziałów w innej spółce kapitałowej.

Ustawa nie tworzy definicji, używanego terminu "zbycia udziałów". Wobec tego koniecznym jest posłużenie się wykładnią językową, której przyznaje się pierwszeństwo przy okonywaniu interpretacji przepisów podatkowych. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, PWN SA 2003, "zbywać" oznacza "sprzedać, odstąpić coś za pieniądze, pozbyć się czegoś przez sprzedaż. "Z powyższego - zdaniem Spółki Zbywającej - wynika, iż zbycie oznacza odstąpienie praw majątkowych w zamian za uzyskanie przez zbywcę innych korzyści, w szczególności praw majątkowych lub pieniędzy.

Ponadto, zgodnie z artykułem 2 lit. d) Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 23 lipca 1990 r., stanowi się, że do celów niniejszej dyrektywy "wymiana udziałów" oznacza operację, przez którą spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosów w tej spółce w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczajacą 10% wartości nominalnej, lub w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

W tego rodzaju sytuacjach Dyrektywa nakazuje zwolnić przychody powstałe na skutek opisanej operacji z opodatkowania. Zgodnie bowiem z artykułem 8 ust. 1 przedmiotowej Dyrektywy, w czasie łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej akcjonariuszowi spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki nie stanowi podstawy, jako takiej, opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności zaś przedstawiony sposób rozumienia wyrażenia "wymiana udziałów", w opinii Spółki Zbywającej, na gruncie polskiego prawa handlowego, przykładem wymiany udziałów (akcji) jest wnoszenie aportu w postaci udziałów/akcji w innej spółce. W konsekwencji, przepis art. 12 ust. 4d ww. ustawy, traktujący o zbyciu udziałów (akcji) jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, znajduje zastosowanie do wymiany udziałów, a w szczególności do sytuacji, gdy spółka A wnosi aportem posiadane udziały w spółce B do spółki C, uzyskując w zamian udziały w spółce C. co po twierdza również wykładnia systemowa. A zatem, jeśli operacja wymiany udziałów będąca wynikiem aportowania udziałów jednej spółki w zamian za udziały spółki, do której wnoszony jest aport, zostanie wykonana przy zachowaniu warunków opisanych w art. 12 ust. 4d tej ustawy, to na moment obejmowania udziałów nie będzie ustalany przychód z tytułu objęcia udziałów, zgodnie z tym przepisem.

Reasumując, zdaniem Spółki Zbywającej (Wnioskodawcy -) w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie warunki, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności zaś:

Wobec powyższego za prawidłowe uznać należy stanowisko wnioskodawcy - Spółki Zbywającej, iż objęcie udziałów w sposób opisany we wniosku będzie dla Spółki Zbywającej podatkowo obojętne, w konsekwencji czego nie będzie ona zobowiązana do rozpoznania przychodu na moment objęcia udziałów w Spółce Nabywającej.

Ewentualny obowiązek podatkowy dla Spółki Zbywającej powstać może na moment sprzedaży (uzyskania przychodów ze sprzedaży) udziałów w Spółce Nabywającej, objętych w tej spółce w zamian za opisany aport. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychaciami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczegóIności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użyte w tym przepisie sformułowanie otrzymane oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego po wstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Określenie "pieniądze" obejmuje znajdujące się w obiegu środki płatnicze w walucie polskiej, względnie obcej. Natomiast "wartościami pieniężnymi" są aktywa finansowe stanowiące substytut pieniądza m.in. papiery wartościowe, akcje, obligacje. Wobec powyższego przychód po stronie Spółki Zbywającej po wstanie z momentem otrzymania zapłaty ceny z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Nabywającej. W tym też momencie zaktualizuje się obowiązek obliczenia i wpłacenia stosownej zaliczki na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.