IPPB3/423-47/11-5/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2010 r. (data wpływu 3 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup usług doradztwa podatkowego i prawnego - jest prawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup usług doradztwa podatkowego i prawnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest spółką z Grupy Kapitałowej C. Spółka jest jedynym akcjonariuszem polskiego podmiotu zależnego - spółki H. S.A. (dalej: "H."). W związku z planowaną restrukturyzacją w Grupie Kapitałowej C. Spółka rozważała dokonanie sprzedaży akcji H. We wrześniu 2009 r. Spółka otrzymała od polskiej spółki kapitałowej z branży chemicznej (dalej: Inwestor) zapytanie ofertowe w zakresie zakupu całości akcji H. Inwestor zawarł w zapytaniu warunek zgodnie z którym Spółka miała dokonać kompleksowego audytu podatkowego H. za poprzednie lata. Wyniki audytu miały zostać udostępnione Inwestorowi.

W związku z powyższym Spółka zleciła zewnętrznym, niezależnym podmiotom przeprowadzenie wymaganego audytu podatkowego. Ponadto Spółka nabyła usługi doradztwa prawnego związanego z rozważaną transakcją przy czym nabycie usług prawnych nie stanowiło warunku nałożonego przez Inwestora. Usługi doradztwa podatkowego i prawnego zostały wyświadczone pod koniec 2009 r.

Transakcja zbycia akcji H. nie doszła ostatecznie do skutku gdyż w marcu 2010 r. Inwestor wycofał się z planowanej transakcji co zostało potwierdzone w dokumencie przesłanym przez Inwestora do Spółki w dniu 15 marca 2010 r.

Spółka nie rozpoznała przedmiotowych wydatków na doradztwo jako kosztów rachunkowych ani podatkowych w 2009 r. ze względu na ich związek z planowanym przychodem z tytułu sprzedaży akcji. Spółka nie odliczyła również od tych wydatków naliczonego podatku od towarów i usług. Ze względu na fakt wycofania się Inwestora z transakcji w marcu 2010 r., a tym samym brak możliwości powiązania poniesionych wydatków z przychodem ze sprzedaży akcji, Spółka zamierza rozpoznać przedmiotowe wydatki jako koszty w księgach rachunkowych na dzień 31 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 554 j.t. z późn. zm.) Spółka powinna rozpoznać wydatki poniesione na zakup usług doradztwa podatkowego oraz usług doradztwa prawnego jako koszt uzyskania przychodu na dzień ich ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych, to jest na dzień 31 grudnia 2010 r....

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 j.t. z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) poniesione koszty dotyczące wydatków poniesionych na zakup usług doradztwa podatkowego oraz usług doradztwa prawnego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na dzień ich ujęcia jako kosztów księgach rachunkowych, tj. 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w katalogu w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz linią interpretacyjną organów podatkowych aby wydatki mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów podatnika muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* muszą pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;

* muszą zostać poniesione przez podatnika;

* muszą mieć charakter definitywny;

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT;

* zostały właściwie udokumentowane.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli mają one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu.

Wobec powyższego należy uznać, że wydatki poniesione przez podatnika będą stanowić koszty uzyskania przychodów jeżeli zostały poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodu lub tez zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu nawet gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W przedmiotowym stanie faktycznym poniesienie wydatków na przeprowadzenie audytu podatkowego oraz wydatków na nabycie usług doradztwa prawnego miało na celu doprowadzenie do transakcji sprzedaży akcji spółki H. posiadanych przez Spółkę i osiągnięcie przychodu z tej transakcji.

Poniesione wydatki należy rozpatrywać w kategoriach należytej staranności w dążeniu do zabezpieczenia interesów gospodarczych Spółki, ich poniesienie było bowiem niezbędne w celu dokonania skutecznej i korzystnej sprzedaży posiadanych aktywów.

W świetle powyższych okoliczności Spółka stoi na stanowisku, że wskazane wyżej wydatki spełniają warunki niezbędne do uznania ich za koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Na gruncie ustawy o CIT o momencie potrącenia kosztów uzyskania przychodów decyduje rodzaj związku przedmiotowego kosztu z uzyskanym przychodem.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak Spółka wspomniała powyżej wydatki poniesione na nabycie usług doradztwa podatkowego i prawnego były niezbędne w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji H. Gdyby transakcja sprzedaży doszła do skutku koszty te zostałyby przez Spółkę zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z transakcji i rozpoznane w momencie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu ze sprzedaży.

Wycofanie się Inwestora z transakcji spowodowało ze przestał istnieć ścisły i bezpośredni związek między poniesionymi wydatkami na doradztwo podatkowe i prawne a przychodem ze sprzedaży. Rozpoznanie kosztu w momencie uzyskania odpowiadającego mu przychodu stało się więc niemożliwe. Niemniej jednak zdaniem Spółki związek poniesionych wydatków z zabezpieczeniem źródła przychodu jest niekwestionowalny bowiem poniesienie przedmiotowych wydatków było warunkiem przeprowadzenia transakcji z Inwestorem Ponadto Spółka nie jest w żaden sposób odpowiedzialna za fakt, iż nie doszło do planowanej transakcji sprzedaży.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wskazane wyżej wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu.

Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT momentem zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów będzie data ich poniesienia czyli dzień na który wydatki zostaną ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki (dzień do którego przedmiotowe wydatki zostaną przypisane jako koszty w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanych faktur).

Stanowisko Spółki wyrażone powyżej znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2010 r., sygn. lI FSK 942/09. Zgodnie z oceną Sądu, zawartą w powyżej przytoczonym wyroku istotą przepisu art. 15 ust. 4e jest określenie momentu poniesienia kosztu na dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, cyt.:

" (...) Dokonując natomiast wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. trzeba mieć przede wszystkim na uwadze ze wprowadzono w nim zapis na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób nie budzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury (...) lecz będzie nim dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku."

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 lipca 2007 r. sygn. ILPB3/423-257/08-2/MM cyt.:

" (...) Należy zaznaczyć, iż zasady rozliczania kosztów winny zostać określone w przyjętej przez podatnika polityce rachunkowości. Jednakże podstawową zasadą określoną w art. 6 ww. ustawy o rachunkowości jest zasada memoriału nakazująca przypisywanie kosztów i przychodów do okresu którego dotyczą. Zatem koszt podatkowy powstaje w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Dopiero bowiem ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Zatem data zapisu księgowego jest dniem, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, a więc również momentem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Nie jest to data dokumentu, ani też data jego wpływu do danej jednostką ani też data dokonania operacji gospodarczej. Jest to data zapisu księgowego, bowiem z tą właśnie datą koszt jest ujęty w księgach".

Analogiczne stanowisko zajęły również organy podatkowe w następujących interpretacjach prawa podatkowego, np.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-630/10/AP,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2010 r., sygn. IPPB3/423-141/10-2/JG,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn.ILPB3/423-629/08-2/ŁM,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. lPPB3-423-781/08-3/ER,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2008 r., sygn. IPPB3-423-531/07-3/DG.

Jak wskazano w przedmiotowym stanie faktycznym koszty poniesione na usługi doradztwa podatkowego i prawnego Spółka ujmie jako koszt w księgach rachunkowych na dzień 31 grudnia 2010 r. Mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT oraz jego wykładnię dokonywaną w przytoczonym orzecznictwie NSA i interpretacjach organów podatkowych, w ocenie Spółki za moment poniesienia przedmiotowych kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT należy uznać dzień, na który Spółka ujmie przedmiotowe wydatki jako koszt w księgach rachunkowych.

Spółka stoi na stanowisku, że ze względu na fakt iż zamierza ująć przedmiotowe wydatki jako koszt w księgach rachunkowych na dzień 31 grudnia 2010 r., dniem poniesienia kosztu dla celów podatkowych również będzie dzień 31 grudnia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.