IPPB3/423-468/12-2/GJ - CIT w zakresie podatkowej umowy leasingu operacyjnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2012 r. (data wpływu 5 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowej umowy leasingu operacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 5 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowej umowy leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Spółka prowadzi sprzedaż detaliczną w sklepach należących do sieci hipermarketów i supermarketów na terenie całej Polski. W ramach prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje samochody osobowe, będące własnością innego podmiotu, na podstawie różnych umów tj. umowy najmu - jako najemca, bądź na podstawie umowy leasingu - jako leasingobiorca (korzystający). Wnioskodawca zawarł umowę najmu z firmą A Polska S.A.

Na mocy Ogólnych Warunków Najmu Pojazdów z 25 sierpnia 2000 r. (dalej: OWUN) uzgodnionych przez Wnioskodawcę z A. S.A. (dalej: Wynajmujący) zostały określone zasady świadczenia przez Wynajmującego na rzecz Spółki usług długoterminowego najmu pojazdów. OWUN reguluje wszystkie kluczowe zagadnienia związane z wykonywaniem umowy w odniesieniu do wszystkich pojazdów, dla których szczegółowe warunki najmu określane są w załącznikach "Warunki szczegółowe nr xx". Warunki szczegółowe stanowią integralną część OWUN w tym znaczeniu, że OWUN wraz z treścią poszczególnych "Warunków szczegółowych" stanowią integralną całość i mają zastosowanie do wykonywania praw i obowiązków związanych z najmem w stosunku do konkretnego przedmiotu najmu określonego w konkretnych "Warunkach szczegółowych". Treść "Warunków szczególnych" wraz z postanowieniami Umowy Ramowej stanowią więc kompletną umowę najmu regulującą w sposób kompleksowy zasady wykonywania praw i obowiązków z tytułu najmu danego samochodu przez Wnioskodawcę oraz Finansującego (dalej: Umowa Najmu).

Z postanowień Umowy Najmu wynika, że:

Zgodnie z postanowieniami OWUN przez cały okres obowiązywania Umowy Najmu, jak i po jej wygaśnięciu, pojazd pozostaje własnością Wynajmującego. Umowa Najmu stanowi jednocześnie, że Wnioskodawcy, jako Najemcy, przysługuje opcja zakupu pojazdu po zakończeniu Umowy Najmu po określonej cenie minimalnej netto. Finansujący przedłożył Wnioskodawcy pisemne oświadczenie, że nie korzystał ze zwolnień w p.d.o.p. przysługujących na podstawie: (i) art. 6 ustawy o p.d.o.p., (ii) przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, (iii) art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy postanowienia Umowy Najmu wskazują, że spełnia ona przesłanki zakwalifikowania jej jako umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o p.d.o.p. i mają do niej zastosowanie wszelkie skutki podatkowe przewidziane dla zawarcia i wykonywania umów leasingu na gruncie ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o p.d.o.p. poprzez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym" oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie, drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. W ocenie Wnioskodawcy Umowa Najmu, o której mowa w stanie faktycznym, spełnia powyższe warunki konieczne dla uznania jej za umowę leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie bowiem z art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: (i) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, (ii) maszyny, urządzenia i środki transportu, (iii) inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powołanymi przepisami, przy spełnieniu warunków przewidzianych w ustawie, środkiem trwałym podlegającym amortyzacji podatkowej, jest również samochód osobowy, w tym samochód będący przedmiotem Umowy Najmu. Zatem niezależnie od nazwy umowy zawartej przez Wnioskodawcę, tj. Umowy Najmu, skoro dotyczy ona odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie podlegające amortyzacji środki trwałe (samochody osobowe), to jest ona umową leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o p.d.o.p. Konsekwentnie, określenie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy należy dalej oceniać z perspektywy przepisów art. 17b-17I ustawy o p.d.o.p.

Ad 2

Wydatki ponoszone przez Spółkę w postaci kosztów używania samochodu na podstawie Umowy Najmu mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p.

Artykuł 17b ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wskazuje na szczególny rodzaj umowy leasingu, tzw. leasing operacyjny. Dla celów zakwalifikowania konkretnej umowy jako umowy leasingu operacyjnego, w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., umowa musi spełniać poniższe warunki: - umowa musi być zawarta na czas oznaczony, wynoszący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji;

* suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiadać musi co najmniej wartości początkowej środków trwałych;

* finansujący nie korzysta ze zwolnień podatkowych na podstawie ustawy o p.d.o.p.; - odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje finansujący.

Artykuł 17a pkt 4 lit. a ustawy o p.d.o.p. stanowi, że poprzez normatywny okres amortyzacji rozumie się, w odniesieniu do środków trwałych, okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych.

Zgodnie z Wykazem stawek amortyzacyjnych stawka amortyzacji dla samochodu osobowego wynosi 20%. W praktyce oznacza to, że normatywny okres amortyzacji dla samochodu osobowego wynosi 5 lat. Jak wynika z postanowień Umowy Najmu okres, na jaki umowa została zawarta to co najmniej 28 miesięcy, tj. powyżej 2 lat, stanowiących powyżej 40% normatywnego okresu amortyzacji. Tym samym spełniony został warunek uznania Umowy Najmu za umowę leasingu operacyjnego, zgodnie z którym umowa musi być zawarta na czas oznaczony, wynoszący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji. Z treści art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. wynika ponadto, że dla uznania danej umowy za umowę leasingu operacyjnego koniecznym jest, by suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Jak wynika z postanowień Umowy Najmu łączna wartość netto rat z tytułu korzystania z przedmiotu najmu powiększona o cenę wykupu przewidzianą w opcji zakupu przedmiotu najmu po zakończeniu Umowy Najmu przez Wnioskodawcę nie tylko jest równa, lecz przewyższa wartość początkową środka trwałego - przedmiotu Umowy Najmu, co jest równoznaczne ze spełnieniem kolejnej przesłanki dla umowy leasingu tzw. operacyjnego, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p.

Po dniu zawarcia OWUN Wynajmujący złożył także Wnioskodawcy pisemne oświadczenie, że w dniu zawarcia Umowy Najmu nie korzystał i nie korzysta (do dnia złożenia oświadczenia) ze zwolnień podatkowych na podstawie ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z postanowieniami OWUN przez cały okres obowiązywania Umowy Najmu, jak i po jej wygaśnięciu, pojazd pozostaje własnością Wynajmującego. W praktyce oznacza to, że odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu najmu, w okresie trwania Umowy Najmu, dokonuje Wynajmujący. Podsumowując powyższą argumentację Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Umowa Najmu, której Spółka jest stroną jako najemca, spełnia przesłanki dla zakwalifikowania jej jako umowy leasingu, w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy O p.d.o.p., z wszelkimi tego konsekwencjami. Oznacza to, że do Umowy Najmu będą mieć zastosowanie wszelkie przepisy ustawy o p.d.o.p. odnoszące się do praw i obowiązków, jakie wiążą się z zawarciem i wykonywaniem umowy leasingu z art. 17b ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 3b ustawy o p.d.o.p. przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p. nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 tej ustawy. W praktyce zatem stwierdzenie, że samochód jest używany przez podatnika na podstawie umowy leasingu operacyjnego (art. 17b ust. 1 ustawy o p.d.o.p.) bądź leasingu finansowego (art. 17f ust. 1 ustawy o p.d.o.p.) oznacza, że zaliczenie wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem tego samochodu w działalności gospodarczej: - nie będzie ograniczone limitem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p.; - nie będzie wiązało się z obowiązkiem prowadzenia ewidencji pojazdów, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 zd. 2 ustawy o p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na fakt, że Umowa Najmu jest w rzeczywistości umową leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., a zatem jest umową, o której mowa w art. 17a pkt 1, co oznacza, że zastosowanie do niej nie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p.

Konsekwentnie, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wykorzystywania w działalności gospodarczej samochodu na podstawie Umowy Najmu, będą stanowić koszty uzyskania przychodów, w całości, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51.

Ad 3a)

Dla celów zakwalifikowania Umowy Najmu jako umowy leasingu, w znaczeniu nadanym w art. 17b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., wystarczającym jest by opcja zakupu została zapisana w treści Umowy Najmu, niezależnie od ostatecznej decyzji Wnioskodawcy w przedmiocie skorzystania z tego uprawnienia.

Zgodnie z art. 17j ust. 1 ustawy o p.d.o.p., jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2.

Zgodnie natomiast z art. 17a pkt 2 ustawy o p.d.o.p. podstawowym okresem umowy leasingu jest czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Oznacza to, że pierwotnie ustalony przez strony okres umowy jest uznany za okres podstawowy. Natomiast bez wpływu na ten okres mają ewentualne późniejsze ustalenia stron w zakresie jego przedłużenia lub skrócenia.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że po upływie okresu umowy leasingu, na jaki umowa ta została zawarta, finansujący może przenieść na korzystającego własność przedmiotu leasingu, z określonymi tego konsekwencjami dla przychodów i kosztów uzyskania przychodów stron umowy.

Brzmienie przepisów wskazuje jednak, że zakup przedmiotu leasingu po jego zakończeniu nie jest obligatoryjny, a stanowi wyłącznie możliwość (opcję) dla stron umowy. Istnienie klauzuli opcji wykupu przedmiotu leasingu w danej umowie (skonkretyzowanego w postaci postanowienia zapisu umownego) nie wpływa na fakultatywny charakter takiej opcji, w tym sensie, że zamieszczenie w treści umowy opcji zakupu przedmiotu leasingu po określonej cenie, pozostaje skuteczne również wówczas, gdy korzystający z tej opcji nie skorzysta. Za taką interpretacją przemawia również fakt, że w przepisie art. 17d ust. 1 ustawy o p.d.o.p. ustawodawca przewidział sytuację przeniesienia własności przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej. Sytuacja taka może mieć miejsce wówczas, gdy pomimo istnienia klauzuli opcji zakupu w umowie leasingu, z uwagi na przyczyny biznesowe bądź chęć wymiany samochodu na nowy, po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu korzystający nie zdecyduje się na nabycie samochodu na własność.

Mając na uwadze powyższą argumentację Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów zakwalifikowania Umowy Najmu jako umowy leasingu, w znaczeniu nadanym jej w art. 17b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., wystarczającym jest by opcja zakupu została zapisana w treści Umowy Najmu, niezależnie od ostatecznej decyzji Wnioskodawcy w przedmiocie skorzystania z tego uprawnienia (opcji zakupu).

Ad 3b)

Dla celów zakwalifikowania Umowy Najmu jako umowy leasingu, w znaczeniu nadanym jej w art. 17b ust. 1 usatwy o p.d.o.p., wystarczającym jest by Finansujący, który nie korzysta ze zwolnień podatkowych, złożył w dniu zawarcia umowy lub w późniejszym terminie pisemne oświadczenie Spółce w tym przedmiocie.

Jak wynika z art. 17b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., jeżeli w dniu zawarcia umowy leasingu finansujący korzysta ze zwolnień w p.d.o.p. przysługujących na podstawie (i) art. 6 ustawy o p.d.o.p., (ii) przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, (iii) art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym, to do umowy stosuje się przepisy art. 17f-17h tej ustawy. Przepis ten nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków, które powinny zostać spełnione na dzień zawarcia umowy, związanych z udokumentowaniem okoliczności "niekorzystania" przez finansującego ze zwolnień podatkowych.

Jednak ze względów ostrożności podatkowej oraz z uwagi na fakt, że niedochowanie powyższego warunku może mieć wpływ na przekwalifikowanie umowy oraz konieczność skorygowania dotychczasowych rozliczeń stron umowy w zakresie p.d.o.p., po dacie zawarcia OWUN Wnioskodawca odebrał od Wynajmującego pisemne świadczenie, w którym Wynajmujący oświadczył, że nie korzystał w dniu zawarcia umowy oraz później tj. do dnia złożenia oświadczenia, ze zwolnień wymienionych w art. 17b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. Konsekwentnie, Spółka stoi na stanowisku, że ze względu na brzmienie przepisu art. 17b ust. 2 ustawy p.d.o.p., dla celów zakwalifikowania Umowy Najmu jako umowy leasingu, w znaczeniu nadanym jej w art. 17b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., wystarczającym jest by Wynajmujący, który nie korzysta w dniu zawarcia OWUN ze zwolnień podatkowych złożył w dniu zawarcia tej umowy pisemne oświadczenie Spółce w tym przedmiocie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock