IPPB3/423-465/08-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 25 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy otrzymane odszkodowanie stanowi zwrot innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako takie nie jest zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu - jest prawidłowe

* czy warunkiem skorzystania z wyłączenia określonego w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konieczne jest poniesienie wydatku w postaci przywrócenia stanu poprzedniego wskazanych środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy otrzymane odszkodowanie stanowi zwrot innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako takie nie jest zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu.

* czy warunkiem skorzystania z wyłączenia określonego w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konieczne jest poniesienie wydatku w postaci przywrócenia stanu poprzedniego wskazanych środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Stanowiące własność Spółki przedsiębiorstwo, zostało objęte przymusowym zarządem państwowym na podstawie zarządzenia Centralnego Urzędu Drobnej Wytwórczości z dnia 17 października 1950 r. Podstawą prawną tego zarządzenia były przepisy dekretu z dnia 16 grudnia 1918 r. w przedmiocie przymusowego zarządu państwowego (Dz. Pr. Nr 21, poz. 67). Na podstawie art. 2 ustawy z dnia 25 lutego 1958 r. o uregulowaniu stanu prawnego mienia pozostającego pod zarządem państwowym, pozostające pod przymusowym zarządem państwowym przedmiotowe przedsiębiorstwo przeszło z mocy prawa na własność Państwa z dniem 8 marca 1958 r. Od 1963 r. faktycznym użytkownikiem mienia Spółki, w tym także nieruchomości o powierzchni 3648 m kw., na której było zlokalizowane znacjolizowane przedsiębiorstwo, były Zakłady Wytwórczo Usługowe, które zostały przekształcone w sp. z o.o., której jedynym udziałowcem jest Skarb Państwa.

Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 15 stycznia 2004 r. stwierdził na wniosek Spółki nieważność zarządzenia Prezesa Centralnego Urzędu Drobnej Wytwórczości z dnia 17 października 1950 r. w sprawie ustanowienia przymusowego zarządu państwowego nad przedmiotowym Przedsiębiorstwem. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 kwietnia 2004 r. (dalej jako: "Decyzja stwierdzająca nieważność"). Skarga na Decyzję stwierdzającą nieważność została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r. Na podstawie Decyzji stwierdzającej nieważność Minister Gospodarki wydał w dniu 30 stycznia 2007 r. decyzję przyznającą Spółce odszkodowanie w wysokości 1.118.701,00 zł za szkodę powstałą w następstwie niezgodnego z prawem przejęcia na własność Państwa przedmiotowego przedsiębiorstwa (dalej jako: "Decyzja o odszkodowaniu"). W uzasadnieniu do Decyzji o odszkodowaniu Minister Gospodarki powołał się na ekspertyzę z października 2006 r. określającą wartość odszkodowania przysługującego Spółce za rzeczywistą szkodę i utracone korzyści (dalej jako: "Ekspertyza"). W Ekspertyzie dokonano następującego wyliczenia i podzielono ogólną kwotę odszkodowania na trzy elementy:

W Ekspertyzie łączne odszkodowanie wynikające z podsumowania powyższych kwot określono na 1.077.297,00 zł. Wartość odszkodowania ustalonego w Ekspertyzie została przeliczona wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych GUS i ostatecznie w dniu wydania Decyzji o odszkodowaniu ustalona na kwotę 1.118.701,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Spółki:

Ad. 1

Część odszkodowania dla Spółki (element numer 3) odnosząca się do wartości utraconego dochodu z tytułu dzierżawy przedsiębiorstwa jest przychodem podatkowym Spółki i jako taki przychód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Pozostałe składniki odszkodowania, w części równej sumie elementów oznaczonych w stanie faktycznym numerami 1 i 2 - czyli (i) wartości rzeczywistej szkody wynikłej ze zużycia obiektów, tj. hali produkcyjnej z wanną pięciootworową kleparni - kuźni, budynku dozorcy, budynku administracyjnego, portierni i szop oraz (ii) wartości utraconych ruchomości tj. maszyn i sprzętu, form do produkcji wyrobów ze szkła - wyróżnionych w Decyzji o odszkodowaniu na poziomie cen z dnia 30 września 2006 r. na kwotę 549.624,00 zł oraz 165.318,00 zł, łącznie 714.942 zł, wraz z kwotą odpowiadającą przeliczeniu wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych GUS od dnia sporządzenia Ekspertyzy do dnia, w którym Decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna, stanowi dla Spółki zwrot innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654). Kwota taka nie powinna zatem zostać zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu przez Spółkę. Powyższe stanowisko wnioskodawca opiera na następujących przesłankach. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten ma znaczenie ogólne, ale wymaga, aby:

Z Decyzji o odszkodowaniu wynika, że Spółka poniosła w przeszłości wydatki na nabycie i wytworzenie hali produkcyjnej z wanną pięciootworową kleparni - kuźni, budynku dozorcy, budynku administracyjnego, portierni i szop oraz ruchomości, tj. maszyn i sprzętu, form do produkcji wyrobów ze szkła. Te budynki, maszyny i urządzenia stanowiły środki trwałe, jako że w czasie ich nacjonalizacji były własnością Spółki i były wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, budynki, maszyny i urządzenia podlegały co do zasady amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT. Wydatki na nabycie budynków i urządzeń mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 5 Ustawy o CIT jako odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT stanowi z kolei, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Spółka otrzyma (postępowanie egzekucyjne dotyczące nieruchomości nie zostało jeszcze zakończone) wymienione środki trwałe - budynki, maszyny i urządzenia całkowicie zużyte, zniszczone oraz zamortyzowane, a więc odpisane w koszty uzyskania przychodów przez Przedsiębiorstwo przekształcone w spółkę z o.o. Na skutek nacjonalizacji Spółka nie tylko doznała uszczerbku w związku z utratą wartości środków trwałych, ale również pozbawiono ją korzyści podatkowych, gdyż nie mogła dokonywać amortyzacji tych środków trwałych i odpisać poniesionych uprzednio wydatków w koszty uzyskania przychodów. Spółka nie mogła również dokonać dobrowolnego zbycia tych środków trwałych i skorzystać z normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, która stanowi, że: "są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia". Przepis ten akcentuje, że wydatki na nabycie środków trwałych są kosztem uzyskania przychodów w razie ich zbycia bez względu na czas ich poniesienia. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie, gdyby Spółka zbyła środki trwałe to mogłaby odpisać w ciężar kosztów uzyskania przychodów także wydatki na ich nabycie pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych. Z tego względu fakt nacjonalizacji i brak możliwości amortyzowania środków trwałych, za które Spółka otrzymała odszkodowanie nie powinien stawiać Spółki w gorszej sytuacji na gruncie Ustawy o CIT.

W Ekspertyzie podkreśla się, że odszkodowanie w części równej sumie elementów oznaczonych w stanie faktycznym numerami 1 i 2 dotyczy wartości rzeczywistej szkody wynikłej ze zużycia lub utraty środków trwałych. W takiej sytuacji poniesione w przeszłości wydatki Spółki na nabycie środków trwałych objętych odszkodowaniem nie będą mogły być odpisane w ciężar kosztów uzyskania przychodów, gdyż zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Przedsiębiorstwo, które zostało przekształcone w spółkę z o.o. Ponad to, straty tego rodzaju nie pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami. Jak wynika z wyroku z dnia 7 sierpnia 2001 r. Naczelnego Sądu Administyracyjnego (sygnatura akt III SA 2041/00) "Kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione." Z tego powodu odszkodowanie w części równej sumie elementów oznaczonych w stanie faktycznym numerami 1 i 2 jest faktycznie zwrotem wydatków Spółki, których nie mogła ona zaliczyć w koszty uzyskania przychodów. Z tego powodu uzasadnionym jest niezaliczanie do przychodów tej części odszkodowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT.

Zgodnie z poglądami doktryny prawa podatkowego (np. Ślifirczyk Maciej, Świtała Filip, Krasnodębski Robert, Dźwigała Gerard, Karwat Piotr, Huszcz Zbigniew "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz" Warszawa 2007 s. 218), zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT powinno uwzględniać cel wyłączeń systemowych, którym jest zachowanie spójności systemu podatkowego lub uniknięcie podwójnego opodatkowania. Zwrot podatków i kosztów niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nie może podlegać opodatkowaniu, gdyż podatnik nie uzyskuje tu rzeczywistego przysporzenia. W świetle powyższego, należy podkreślić, że Spółka nie uzyskuje w przedmiotowej sytuacji faktycznego przysporzenia, a jedynie są jej zwracane wydatki, które poczyniła i które na skutek bezprawnej nacjonalizacji i jej konsekwencji nie mogły być zaliczone w koszty uzyskania przychodów.

Spółka również zauważa, że zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT zostało uznane przez organy skarbowe i sądy administracyjne dla strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym (art. 16 ust. 1 pkt 50 Ustawy o CIT), gdzie przysporzenie majątkowe również ma na celu wyrównanie ubytku w aktywach (np. postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 21 lutego 2007 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego, Sygn. PO2/423-62/07/52376, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., Sygn. akt I SA/Gd 357/2007, I SA/Gd 358/2007). Na tej podstawie należy uznać, że sytuacja wynikła z bezprawnej decyzji nacjonalizacyjnej, która spowodowała uszczerbek w aktywach Spółki - środkach trwałych - powinna być wyrównana przez zwrot wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT), bez względu na sposób nazwania tej kwoty.

Ad. 2)

Zdaniem wnioskodawcy, dla skorzystania przez Spółkę z wyłączenia z przychodów określonego w art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT nie jest konieczne, aby Spółka poniosła dodatkowy wydatek na przywrócenie stanu poprzedniego środków trwałych wymienionych w punkcie 1, ponieważ zwrot dotyczy wydatku faktycznie już poniesionego w przeszłości, który nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek w postaci przywrócenia stanu poprzedniego środków trwałych wymienionych w punkcie 1 nie jest konieczny, ponieważ wydatek został już poniesiony w przeszłości i nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a odszkodowanie ma na celu jedynie ich zwrot, czyli wyrównanie wartości utraconych aktywów. Taki wniosek znajduje poparcie w dotychczasowej praktyce organów skarbowych (np. postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 2 października 2006 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego, Sygn. 1472/ROP1/423-234/298/06/MC), według której: "w razie niezaliczenia niedoboru w koszty uzyskania przychodów - kwota ewentualnego przysporzenia stanowiła będzie rozliczenie wewnętrzne Spółki - zwrot (wyrównanie) uszczerbku majątkowego do wysokości poniesionego niedoboru z tytułu utraty środków pieniężnych należących do Spółki. Przysporzenie takie, nie będzie stanowiło więc przychodu w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT jako trwałego przyrostu aktywów podatnika, ale będzie jedynie wyrównaniem uszczerbku majątkowego wyrządzonego Spółce. Z chwilą bowiem wyrządzenia szkody... powstało zobowiązanie do jej naprawienia." Stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację indywidualną dotyczy wydarzeń, które odbyły się w przeszłości, ale Spółka zachowała ciągłość nie tylko bytu cywilnoprawnego, ale również na gruncie praw i obowiązków podatkowych. Fakt pozbawienia jej własności i zniszczenia aktywów przez Skarb Państwa i podmioty, których właścicielem był i jest Skarb Państwa i które z tego tytułu dokonywały nie tylko przysporzeń cywilnoprawnych, ale również rozliczeń podatkowych w postaci dokonywania odpisów amortyzacyjnych, nie powinien stawiać Spółki w niekorzystnej sytuacji na gruncie Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy do przychodów nie zalicza się: zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca poniósł w przeszłości wydatki na nabycie środków trwałych, które nie mogły być odpisane przez niego w ciężar kosztów uzyskania przychodów, gdyż zostały zamortyzowane przez inną spółkę. Skoro podatnik poniesionych wydatków w związku z przymusowym zarządem państwowym czyli przejęciem przedsiębiorstwa z mocy prawa na własność Państwa nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odszkodowanie w części stanowiącej równowartość poniesionych wydatków nie stanowi przychodu podatkowego.

Zauważyć należy jednak, iż opodatkowaniu będzie jednak podlegać nadwyżka otrzymanego odszkodowania ponad wartość ww. wydatków poniesionych przez Spółkę.

Ponadto należy dodać, iż Spółka aby skorzystać z wyłączenia art. 12 ust. 4 pkt 6a cyt. ustawy nie musi ponosić dodatkowego wydatku na przywrócenie stanu poprzedniego środków trwałych ponieważ wydatek już poniosła w przeszłości i nie został on zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a odszkodowanie ma na celu jedynie ich zwrot, czyli ewentualne wyrównanie wartości utraconych aktywów.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Spółki zawarte we wniosku jest prawidłowe pod warunkiem, że otrzymane odszkodowanie (element 1 i 2 odszkodowania) jest równe wartości wydatków jakie Spółka poniosła na nabycie środków trwałych objętych odszkodowaniem, które nie mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09 - 402 Płock.