IPPB3/423-464/14-5/15/S/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r" poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 8 października 2015 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 3377/14 z dnia 23 lipca 2015 r. (data wpływu 4 listopada 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu: 24 kwietnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej - jest prawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, Spółka I., jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca", "I." lub "Spółka"), która posiada siedzibę oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi szeroko pojętej ochrony osób i mienia.

Spółka wchodzi w skład Grupy Kapitałowej I., a jej jedynym udziałowcem jest spółka P. sp. z o.o. (dalej: P.) posiadająca 100% udziałów I.

W dniu 23 kwietnia 2013 r. Zwyczaje Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o przeznaczeniu zysku Spółki za rok 2012 na wypłatę jedynemu Wspólnikowi dywidendy. Po podjęciu uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zarówno Wspólnicy (w formie odrębnej uchwały) jak również Zarząd Spółki, w trybie przewidzianym w art. 193 § 4 Kodeksu spółek handlowych, nie określili, ani dnia wypłaty dywidendy, ani formy wypłaty. Z uwagi na konieczność zapewnienia środków finansowych związanych z bieżącą działalnością Spółka nie dokonała do chwili obecnej wypłaty dywidendy z zysku roku 2012 r., a wynikającej z ww. uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników.

Na dzień podejmowania ww. uchwały w sprawie przeznaczenia zysku Spółki na wypłatę dywidendy umowa Spółki nie zawierała postanowień, które wprost przewidywałyby możliwość wypłaty dywidendy w formie pieniężnej jak również w innej formie, tj. w formie rzeczowej poprzez przeniesienie na Wspólnika własności składnika majątkowego Spółki.

W związku z wolą Spółki i jedynego Wspólnika ustalenia terminu wypłaty dywidendy z zysku za rok 2012, Zgromadzenie Wspólników Spółki zamierza w trybie przepisów art. 193 § 4 Kodeksu spółek handlowych podjąć uchwałę w sprawie określenia terminu wypłaty dywidendy z zysku za rok 2012, co skutkować będzie powstaniem stanu wymagalności roszczenia Wspólnika o wypłatę takiej dywidendy. Jednocześnie na dzień podjęcia uchwały Zgromadzenia Wspólników określającej termin wypłaty dywidendy umowa Spółki zawierać będzie postanowienia, które przewidywać będą możliwość wypłaty dywidendy w formie świadczenia pieniężnego lub w formie rzeczowej, tj. poprzez przeniesienie na Wspólnika własności składnika majątkowego Spółki, jako forma realizacji zobowiązania do wypłaty dywidendy.

W związku z powyższym, jak również z uwagi na prognozę Spółki, co do braku niezbędnych środków finansowych na wypłatę dywidendy za rok 2012 r., gdyż środki takie będą niezbędne dla celów bieżącej działalności Spółki, Zgromadzenie Wspólników Spółki zamierza podjąć w trybie art. 193 § 4 Kodeksu spółek handlowych uchwałę w sprawie określenia terminu wypłaty takiej dywidendy, a jednocześnie zamierza podjąć uchwałę precyzująca uchwałę Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 23 kwietnia 2013 r. w sprawie wypłaty dywidendy za rok 2012 r. poprzez określenie, w oparciu o wiążące postanowienia umowy Spółki, iż dywidenda za rok 2012 r., a wynikająca z pierwotnej uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 23 kwietnia 2013 r. zostanie wypłacona Wspólnikowi w formie rzeczowej, tj. poprzez przeniesienie na Wspólnika własności składników majątkowych Spółki (jako składniki rzeczowe przeznaczone na realizację dywidendy przewiduje się posiadane przez Spółkę udziały w innej spółce kapitałowej lub inne składniki rzeczowe). Za przekazaniem dywidendy w formie niepieniężnej (rzeczowej) przemawia w szczególności uzasadnienie biznesowe, ponieważ taka forma przekazania dywidendy pozwoli na utrzymanie bieżącej płynności finansowej Spółki. Jednocześnie wartość rynkowa składników majątkowych Spółki wydanych Wspólnikowi, jako dywidenda za rok 2012 r., będzie równa wartości należnej Wspólnikowi takiej dywidendy. Zatem realizacja powyższego nastąpi poprzez:

* podjęcie uchwały Zgromadzenia Wspólników w trybie art. 193 § 4 kodeksu spółek handlowych o ustaleniu terminu wypłaty dywidendy oraz podjęcie uchwały Zgromadzenia Wspólników o przekazaniu dywidendy za rok 2012 na rzecz Wspólnika w formie rzeczowej (niepieniężnej), przy czym mając na uwadze art. 192 Kodeksu spółek handlowych, w celu zapewnienia, że wartość tak wypłaconej dywidendy nie przekroczy dopuszczalnych progów wynikających z Kodeksu spółek handlowych, uchwały te określać będą jednocześnie w jednostkach pieniężnych wartość dywidendy rzeczowej (niepieniężnej),

* zawarcie przez Wspólnika oraz Spółkę umowy przeniesienia własności danego składnika majątkowego w wykonaniu ww. uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki o przekazaniu dywidendy za rok 2012 na rzecz Wspólnika w ustalonym terminie i w ustalonej formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym przekazanie przez Spółkę posiadanych składników majątkowych (tekst jedn.: udziałów w innej spółce kapitałowej) i w wykonaniu uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki określających termin i formę przekazania dywidendy w formie rzeczowej (niepieniężnej), spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach faktycznych sprawy przekazanie posiadanych przez Spółkę składników majątkowych (tekst jedn.: udziałów w innej spółce kapitałowej) i w wykonaniu uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki określających termin i formę przekazania dywidendy, jako dywidendy rzeczowej (niepieniężnej), nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyjściem dla wszelkich rozważań oraz odpowiedzi na pytanie Spółki powinno być odniesienie się do unormowań Kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h.) dotyczących prawa do dywidendy przysługującej udziałowcom.

Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. "Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwalą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.". Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 193 § 1 k.s.h.).

Należy podkreślić, że do dnia 8 stycznia 2009 r. przepisy k.s.h. nie określały w sposób precyzyjny dnia wypłaty dywidendy. Natomiast z dniem 8 stycznia 2009 r. nastąpiło doprecyzowanie przepisów k.s.h. poprzez dodanie do art. 193 paragrafu 4 w brzmieniu Dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale wspólników. Jeżeli uchwała wspólników takiego dnia nie określa, dywidenda jest wypłacana w dniu określonym przez zarząd.".

Tym samym znowelizowany i aktualnie obowiązujący przepis art. 193 k.s.h. zawiera wskazanie, iż decyzję o terminie wypłaty dywidendy (dniu wypłaty dywidendy) podejmują wspólnicy w drodze uchwały, a w przypadku braku takiej decyzji w uchwale zarząd. Żaden z przepisów nie wskazuje natomiast dyspozycji dotyczącej:

* w jakim terminie wspólnicy lub zarząd powinni podjąć ww. decyzje, tj. co do terminu wypłaty dywidendy oraz

* jaki jest (powinien być) ostateczny termin wypłaty dywidendy, który może zostać określony w trybie art. 193 § 4 k.s.h. przez Wspólników lub Zarząd Spółki.

Z powyższych przepisów k.s.h. wynika, że z dniem podjęcia uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników powstaje roszczenie wspólnika o spełnienie przez Spółkę świadczenia pieniężnego (wypłata dywidendy), przy czym dla ustalenia terminu spełnienia takiego świadczenia, a tym samym ustalenie momentu, od którego takie roszczenie jest wymagalne, konieczne jest ustalenie terminu wypłaty dywidendy zgodnie z art. 193 § 4 k.s.h.

Zatem do dnia wypłaty dywidendy wyznaczonego zgodnie z art. 193 § 4 k.s.h. lub też w przypadku braku wskazania takiego terminu w tym trybie roszczenie Wspólnika o wypłatę dywidendy jest niewymagalne, a więc nie sposób przyjąć, aby spółka pozostawała w opóźnieniu z wypłatą dywidendy, skoro nie został określony termin jej wypłaty, a jednocześnie termin taki nie wynika z przepisów k.s.h., ani właściwości zobowiązania. Zgodnie z art. 455 Kodeksu cywilnego, Jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania.

Z powyższego wynika, że jeżeli uchwała o podziale zysku zostanie podjęta, to - co do zasady - wiąże się z powstaniem roszczenia Wspólnika o wypłatę dywidendy, lecz dla wymagalności takiego roszczenia uchwała Wspólników lub decyzja Zarządu Spółki powinna jednocześnie wskazywać, w jakim terminie nastąpi wypłata dywidendy. Dopiero w momencie upływu wskazanego w uchwale terminu, dywidenda staje się wymagalna i w przypadku braku realizacji przez Spółkę świadczenia (wypłata dywidendy) w tak określonym terminie Spółka pozostaje w opóźnieniu z wypłatą dywidendy.

Analogicznie przedstawia się sytuacja w przypadku, gdy uchwała o wypłacie dywidendy została, co prawda podjęta, ale nie został w niej (ani w decyzji Zarządu) określony termin wypłaty dywidendy.

Skoro zgodnie z art. 455 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.)"jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno zostać spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania.". Z powyższego przepisu można wywieść, że wymagalność przedmiotowego roszczenia uzależniona jest od nadejścia terminu spełnienia świadczenia, tj. terminu wypłaty dywidendy:

* określonego przez Zgromadzenie Wspólników lub Zarząd bądź,

* w przypadku braku takiej decyzji - którego ustalenia zażądał wspólnik na podstawie art. 455 k.c.

Zatem, w przedmiotowej sprawie w celu postawienia dywidendy za rok 2012, która nie została w żadnej formie wypłacona, w stan wymagalności konieczne jest np. podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników uchwały określającej termin wypłaty. Co istotne aktualny stan, tj. podjęcie uchwały o przeznaczeniu zysku za dany rok obrotowy na dywidendę dla Wspólnika, która nie została wypłacona w jakiejkolwiek formie, a jednocześnie nie został w trybie przewidzianym w art. 193 § 4 k.s.h. określony termin przekazania dywidendy, nie rodzi dla Spółki żadnych skutków podatkowych. Stanowisko takie potwierdzone zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Ministerstwa Finansów wydanej spółce P., a więc wspólnikowi Spółki - interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2013 r.

Ponadto należy wskazać, iż przepisy k.s.h. nie przewidują zakazu modyfikacji, czy też doprecyzowania uprzednich uchwał Zgromadzenia Wspólników, w tym uchwał w przedmiocie wypłaty dywidendy. Jak podnosi się w ugruntowanym stanowisku doktryny, pomimo, że literalne brzmienie przepisów art. 191-193 k.s.h. nie odnosi się wprost do kwestii formy realizacji świadczenia dywidendowego, to brak jest regulacji. Która wykluczałaby przewidzenie w umowie Spółki możliwość spełnienia świadczenia dywidendy w formie innej niż pieniężna, tj. rzeczowej. Zatem możliwość wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, przewidziane w umowie spółki, należy uznać za w pełni dopuszczalne.

W przedmiotowej sprawie treść umowy Spółki przewidywać będzie wypłatę dywidendy w formie rzeczowej, o czym decydować będzie Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmując uchwały w przedmiocie dywidendy.

Uwzględniając fakt, iż w przedmiotowej sprawie uchwała w sprawie dywidendy za rok 2012 została już podjęta, bez określenia charakteru świadczenia, a jednocześnie nie została również podjęta przez Zgromadzenie Wspólników czy też Zarząd uchwała o terminie wypłaty dywidendy (zgodnie z art. 193 § 4 k.s.h.), to uwzględniając całokształt regulacji k.s.h. oraz treść umowy spółki, za w pełni dopuszczalne należy uznać możliwość, aby uchwała Zgromadzenia Wspólników określająca termin wypłaty dywidendy określała jednocześnie, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki formę, w jakiej zostanie zrealizowana dywidenda, tj. w przedmiotowej sprawie w formie rzeczowej.

Jak podnosi się m.in. w doktrynie "Zmiana uchwały o przyznaniu dywidendy uszczuplająca uprawnienia wspólników może i powinna nastąpić w sytuacji, gdyby okazało się, że podjęto ją w oparciu o wadliwie sporządzony bilans (np. gdy w spółce nie ma zysku do podziału albo jest on mniejszy niż deklarowano). Zarząd albo każdy z jego członków powinien zaskarżyć uchwalę przewidującą podział zysku między wspólników, jeżeli zgromadzenie wspólników odmówi zmiany uchwały. W takich okolicznościach reasumpcję uchwały powinna poprzedzać korekta bilansu (art. 54 ust. 1-3 RachunkU). Por. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, w: Naworski, Strzelczyk, Siemiątkowski, Potrzeszcz, Komentarz. Spółka z o.o., s. 320. Nie jest natomiast dopuszczalna zmiana uchwały uszczuplająca prawa nabyte nawet w sytuacji istotnego pogorszenia sytuacji spółki między dniem powzięcia uchwały o podziale zysku a dniem wypłaty. Prawo nie zabrania jednak powzięcia jednomyślnej uchwały redukującej należną dywidendę, jeśli głosują za nią wszystkie osoby uprawnione" - prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, dr hab. Monika Tarska, dr hab. Andrzej Herbet, Kodeks spółek handlowych. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz do artykułów 151- 300. Tom II.

Powyższe wskazuje zatem jednoznacznie na dopuszczalność, na gruncie przepisów k.s.h., modyfikacji czy też doprecyzowania uprzednich uchwal Zgromadzenia Wspólników, w tym uchwały w przedmiocie dywidendy, co w okolicznościach sprawy wskazuje na dopuszczalność podjęcia w chwili obecnej przez Zgromadzenie Wspólników uchwały określającej formę (forma rzeczowa), w jakiej dojdzie do realizacji dywidendy za rok 2012.

Jednocześnie odnosząc się do skutków podatkowych realizacji dywidendy w formie rzeczowej, należy wskazać, iż przekazanie dywidendy jest jednostronnym świadczeniem Spółki na rzecz Wspólnika, wynikającym z samego faktu posiadania udziałów przez Wspólnika w Spółce. W szczególności, dywidenda jest rodzajem świadczenia Spółki na rzecz Wspólnika, w przypadku którego nie istnieje świadczenie wzajemne od Wspólnika do Spółki. Z natury dywidendy, jako świadczenia jednostronnego, wynika, iż świadczenie to nie może mieć charakteru odpłatnego (wzajemnego). Uprawnienie wspólnika do poboru dywidendy nie jest bowiem warunkowane w jakikolwiek sposób jego określonym zachowaniem, a jedyną i wystarczającą podstawą przekazania dywidendy jest uchwała Zgromadzenia Wspólników o podziale zysku.

Podkreślić należy, iż podstawą dla przekazania dywidendy nie jest umowa cywilnoprawna, ale właśnie uchwała Zgromadzenia Wspólników. Jako, iż przekazanie dywidendy jest czynnością uregulowaną w k.s.h., nie mają do niej zastosowania przepisy Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c."), w szczególności zaś przepisy dotyczące umów sprzedaży i zamiany. W myśl art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Przepisy k.s.h. dopuszczają przekazanie dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Potwierdza to zarówno doktryna, jak i praktyka obrotu gospodarczego, gdzie dywidenda niepieniężna jest niejednokrotnie przekazywana. Dopuszczalność przekazania dywidendy w formie niepieniężnej potwierdzają m.in. sądy administracyjne, w tym m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 374/10)"zauważyć należy, iż poza sporem w sprawie pozostają kwestie, które wynikają z regulacji Kodeksu spółek handlowych, w tym możliwość ustalenia w umowie Spółki, że dywidenda będzie wspólnikom świadczona w formie niepieniężnej".

Spółka zauważa, iż w praktyce gospodarczej dywidenda pieniężna jest stosowana częściej niż dywidenda niepieniężna z uwagi na fakt, iż gotówka charakteryzuje się większą płynnością niż inne aktywa, które mogą być przekazane w wykonaniu dywidendy. Nie wyklucza to jednak faktu, iż w pewnych okolicznościach przekazanie dywidendy niepieniężnej może być, z perspektywy biznesowej, bardziej korzystne od przekazania dywidendy w formie pieniężnej zarówno dla Wspólnika, jak i Spółki.

Zastosowanie niepieniężnej formy dywidendy nie powoduje zmiany charakteru jej przekazania w stosunku do przekazania dywidendy w formie pieniężnej. Wydanie aktywów innych niż pieniądze w wykonaniu dywidendy nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją obowiązku Spółki wynikającego z uchwały Zgromadzenia Wspólników o przekazaniu dywidendy. Dywidendę pieniężną i niepieniężną różnicuje jedynie rodzaj aktywów, które są przekazywane w wykonaniu uchwały o wypłacie dywidendy (tekst jedn.: środki pieniężne lub inne składniki majątkowe, np. udziały).

Przeniesienie składników rzeczowych w wykonaniu uchwały o przekazaniu dywidendy w formie niepieniężnej, nie ma prawnego charakteru ich sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż:

* przekazanie dywidendy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest specyficzną instytucją prawa, uregulowaną przepisami k.s.h., nie zaś przepisami k.c.,

* podstawą prawną dla przekazania dywidendy jest uchwała Zgromadzenia Wspólników, a podjęcie decyzji o takiej formie dywidendy nie następuje natomiast na mocy umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy spółką a jej wspólnikiem;

* uprawnienie wspólnika do poboru dywidendy nie jest warunkowane w jakikolwiek sposób jego określonym zachowaniem (brak świadczenia wzajemnego ze strony wspólnika, warunkującego przekazanie dywidendy przez Spółkę). Biorąc pod uwagę jednostronność instytucji dywidendy, w przypadku tejże instytucji nie może być mowy o istnieniu jakiejkolwiek "ceny", którą wspólnik byłby zobowiązany zapłacić za otrzymane składniki rzeczowe.

Mając na względzie ww. zasady prawa handlowego należy wskazać na konsekwencje podatkowe przekazania dywidendy niepieniężnej w postaci składników rzeczowych (np. udziałów).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 uPDOP przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Należy stwierdzić, iż powstanie przychodu jest związane z otrzymaniem przez podatnika określonego przysporzenia majątkowego. W odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego Spółka zwraca uwagę, iż przekazanie dywidendy jest świadczeniem jednostronnym Spółki na rzecz Wspólnika, któremu nie towarzyszy żadne przysporzenie majątkowe po stronie Spółki. Przeciwnie, przekazanie dywidendy wiąże się z trwałym pomniejszeniem majątku Spółki o wartość składników majątkowych, które zostaną wydane w wykonaniu uchwały o dywidendzie. Pomniejszenie majątku wystąpi zarówno w przypadku wypłaty dywidenda w formie pieniężnej, jak i w formie niepieniężnej - skutki cywilnoprawne są bowiem identyczne.

Zdaniem Spółki, w sytuacji przekazania dywidendy w formie niepieniężnej nie znajduje także zastosowania art. 14 ust. 1 uPDOP, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, z uwagi na fakt, iż:

* Spółkę i jej udziałowca nie wiąże stosunek umowny, a zobowiązanie do wypłaty dywidendy wynika ze stosunków korporacyjnych (jest kreowane poprzez powszechnie obowiązujące przepisy k.s.h., umowę spółki oraz uchwałę Zgromadzenia Wspólników o podziale zysku) i ma charakter jednostronny, a nie wzajemny, jak w przypadku umów,

* przekazanie dywidendy nie stanowi odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, bowiem ze względu na prawny charakter dywidendy omówiony powyżej, w przypadku dywidendy nie może być mowy o odpłatnym "zbyciu" jakiejkolwiek rzeczy lub prawa. W szczególności czynność przekazania aktywów (w stanie faktycznym niniejszego wniosku wydania udziałów) jest dokonywana w celu zwolnienia się ze zobowiązania o charakterze jednostronnym (zobowiązanie spółki względem udziałowca), a nie w celu otrzymania odpłatności,

* w przypadku przekazania dywidendy w formie niepieniężnej nie dochodzi do określenia jakiejkolwiek ceny, cena jest bowiem elementem wyłącznie świadczeń wzajemnych, do których nie sposób zaliczyć dywidendy.

Brak możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 uPDOP w sytuacji przekazania dywidendy w formie niepieniężnej potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 25 marca 2010 r. (sygn. I SA/Ke 120/10)" jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do dywidendy nie będzie czynnością tzw. wzajemną, świadczeniu od Spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika. Ponadto, jak słusznie zauważyła strona skarżąca, w aspekcie niniejszej sprawy, tj. zamiaru wywiązania się przez Spółkę ze swojego zobowiązania względem udziałowca, nie można bez wątpienia stwierdzić, iż dojdzie do zawarcia umowy pomiędzy Spółką a udziałowcem, czyli dokonania czynności prawnej wzajemnej, której elementem jest cena".

Wskazać jednocześnie należy, iż zasady opodatkowania dochodów z udziału w osobach prawnych, w tym dywidendy, zostały określone w art. 10 ust. 1 uPDOP. Przepis ten klasyfikuje przekazanie dywidendy, jako zdarzenie będące źródłem przychodu po stronie udziałowca (w przedstawionym stanie faktycznym: P.). Jednocześnie, przepisy uPDOP w żaden sposób nie odnoszą się do opodatkowania tejże instytucji po stronie spółki, która przekazuje dywidendę. Należy dodać, iż w przeszłości istniały próby inkorporacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów, stanowiących o opodatkowaniu dywidendy rzeczowej (np. zmiana uPDOP zgodnie z projektem MF z dnia 14 maja 2013 r. polegająca na dodaniu art. 14a uPDOP), jednakże do dnia złożenia zapytania nie ma w porządku prawnym RP takiej regulacji, co jednocześnie potwierdza stanowisko Spółki.

Argumentując dalej należy podkreślić, iż ten sam przychód nie może jednocześnie podlegać opodatkowaniu po stronie udziałowca i Spółki. Jednocześnie Spółka zauważa, że rozpoznanie w analizowanej sytuacji przychodu po stronie Spółki prowadziłoby właśnie do jednoczesnego, dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu, tj. do jednoczesnego opodatkowania tego samego dochodu po stronie udziałowca (jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych) jak i po stronie Spółki (jako dochodu ze zbycia majątku). Kwestia ta została również podkreślona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 374/10)"Kierując się regułami wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej należałoby już z powodu uregulowania przez racjonalnego ustawodawcę kwestii opodatkowania dywidendy po stronie udziałowca, nie zaś po stronie przekazującej ją Spółki, wywieść wniosek o niedopuszczalności opodatkowania tejże dywidendy również po stronie Spółki".

Należy dodać, iż dywidenda jest przekazywana z zysku Spółki po opodatkowaniu go podatkiem dochodowym co oznacza, iż zysk osiągnięty przez Spółkę i przeznaczony następnie do podziału w formie dywidendy został już uprzednio przez Spółkę opodatkowany. Tym samym, określenie po stronie Spółki przychodu do opodatkowania na etapie przekazania dywidendy w formie niepieniężnej prowadziłoby do:

* opodatkowania zysku podatkiem dochodowym po stronie Spółki (art. 12 uPDOP),

* opodatkowania dywidendy (zysku) po stronie udziałowca (art. 10 uPDOP),

* opodatkowania dywidendy (zysku) po stronie Spółki.

Spółka podkreśla, iż w praktyce nie ma wątpliwości, że wypłata dywidendy w formie pieniężnej nie powoduje powstania u spółki przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. W tym kontekście, rozpoznanie w Spółce przychodu do opodatkowania przy wypłacie dywidendy niepieniężnej prowadziłoby do dyskryminującego traktowania Spółki w stosunku do podatników, którzy przekazują dywidendę w formie pieniężnej, co naruszałoby zasadę równości opodatkowania. Skoro przepisy uPDOP nie zawierają uregulowań szczególnych określających zasady przekazania dywidendy w formie niepieniężnej, to skutki podatkowe takiej transakcji powinny być identyczne, jak w przypadku dywidendy pieniężnej. Zdaniem Spółki bowiem, obie formy przekazania dywidendy różnicuje wyłącznie to, jakie aktywa są wydawane w wykonaniu uchwały o przekazaniu dywidendy (środki pieniężne lub inne składniki majątkowe). Tym samym należy uznać, iż przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej nie będzie skutkowało po stronie Spółki powstaniem przychodu do opodatkowania, podobnie jak miałoby to miejsce w przypadku przekazania dywidendy w formie pieniężnej.

Należy podkreślić, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą przyjmuje się, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w przypadku działalności gospodarczej, już sam fakt iż są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. W tym kontekście nie sposób przyjąć, iż opisane we wniosku zdarzenie przyszłe będzie powodować powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki. W szczególności, na skutek przeniesienie praw z akcji aktywa spółki w żaden sposób nie ulegnie zwiększeniu. Co więcej, czynność wypłaty dywidendy w sposób bezsporny doprowadzi do obniżenia aktywów Spółki.

Na końcu należy przywołać jednolite stanowisko w zakresie braku powstania przychodu podatkowego po stronie spółki przekazującej dywidendę w formie niepieniężnej, prezentowane przez sądy administracyjne. W tym zakresie, Spółka wskazuje nie tylko na powołane powyżej wyroki, ale również na:

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1384/10),

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1260/11),

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 177/11)

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1638/11),

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2013 r. (sygn. akt II FSK 2512/11).

W powyższych wyrokach Sądy zgodnie wskazały, iż przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej, w szczególności w postaci składników majątku, nie będzie stanowić dla spółki zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego z tytułu zbycia tego majątku.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 16 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-464/14-2/GJ (data doręczenia 24 lipca 2014 r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Dywidenda jest częścią zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) spółki kapitałowej przeznaczoną do podziału pomiędzy udziałowców lub akcjonariuszy.

Zgodnie z art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - dalej k.s.h. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Oznacza to, że podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników o podziale zysku (dywidendy) powoduje, że po stronie wspólnika powstaje roszczenie o wypłatę dywidendy a po stronie spółki uchwała skutkuje powstaniem zobowiązania. Roszczenie o wypłatę dywidendy, które udziałowiec nabywa w następstwie podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników jest uprawnieniem o charakterze obligacyjnym. W sytuacji, gdy spółka nie wypłaci dywidendy, udziałowiec może dochodzić tego roszczenia na drodze sądowej.

Rozpatrując skutki " wypłaty" dywidendy rzeczowej na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) na wstępie należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.p. podaje jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy. Jednocześnie w art. 14 ust. 1 określa sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i prawa majątkowych.

W przedmiotowej sprawie chodzi o skutki podatkowe przekazania przez Spółkę posiadanych Udziałów, w ramach realizacji uchwały zgromadzenia wspólników "wypłaty" dywidendy. Należy wyraźnie podkreślić, że organ rozpatrując "wypłatę" dywidendy rzeczowej czyni to w kontekście czynności rozporządzającej przeniesienia własności składnika majątkowego z jednego podmiotu na inny. Należy bowiem zauważyć, że dywidenda pieniężna, która stanowi czysty zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest dla Spółki wypłacającej neutralna podatkowo. Wiąże się to z zasadą zakazu podwójnego opodatkowania. Dywidenda pieniężna została już opodatkowana podatkiem dochodowym, zatem jej wypłata nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki ją wypłacającej. W sytuacji zaś dywidendy rzeczowej, składnik majątkowy traktowany jako dywidenda nie został opodatkowany. Zatem "wyzbycie" się go przez Spółkę rodzi obowiązek podatkowy. Spółka jako dłużnik przenosząc na wspólnika jako wierzyciela własność swojego składnika majątku realizuje swoje zobowiązanie wypłaty dywidendy. Nie można przy tym uznać, że w takim przypadku składniki majątkowe (tut. udziały) pełnią de facto funkcję pieniądza i dywidenda rzeczowa podobnie jak pieniężna jest neutralna podatkowo. Składnik majątkowy przekazany wspólnikowi na własność stanowi element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu.

W ocenie organu przekazanie Udziałów Spółki w ramach realizacji zobowiązania Spółki do "wypłaty" dywidendy skutkuje po stronie przenoszącego własność dłużnika - Spółki powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 14 ust. 1 ustawy. W Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty. Przy czym należy wskazać, iż pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny tj. określonej kwoty pieniężnej. W art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o odpłatnym zbyciu, a termin "zbycie" oznacza każdą formę przeniesienia własności (por. wyroki WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2677/10, czy też wyrok III SA/Wa 2520/11).

Cena zaś nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać korzyści w postaci zmniejszenia się zobowiązań Spółki, czyli zmniejszenie pasywów.

Reasumując, w ocenie organu wypłata dywidendy w formie rzeczowej powoduje powstanie dla Spółki przychodu podatkowego.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia tego orzecznictwa jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, to istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Stanowisko prezentowane w niniejszej interpretacji jest zbieżne ze wszystkimi wydawanymi aktualnie przez Ministra Finansów interpretacjami indywidualnymi w zakresie "wypłaty" dywidendy rzeczowej w spółkach kapitałowych (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 września 2013 r., nr ILPB3/423-283/13-4/JG; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., IPTPB3/423-57/13-2/IR; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2013 r., IPPB3/423-13/13-2/GJ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2012 r., ILPB3/423-253/12-4/JS; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r., IPPB3/423-548/12-2/GJ).

W odniesieniu do wskazanych wyroków organ nie podziela zawartego w nich stanowiska, w którym kwestię dywidendy rzeczowej rozpatruje się tylko w kontekście uchwały walnego zgromadzenia spółki jako jednostronnej czynności prawnej przeniesienia własności składnika majątkowego z jednego pomiotu na inny. Organ podkreśla, że przy dywidendzie rzeczowej, niepieniężnej mamy de facto do czynienia z dwiema czynnościami prawnymi: jedną czynnością jest faktycznie jednostronna uchwała w zakresie wypłaty dywidendy o określonej wartości. Drugą zaś czynnością niezbędną do skutecznej realizacji uchwały jest przeniesienie własności aktywów innych niż środki pieniężne. I ta druga czynność prawna jest przedmiotem opodatkowania.

W dniu 7 października 2014 r., (data wpływu: 10 października 2014 r.) Skarżąca złożyła za pośrednictwem tutejszego organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3377/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, wskazując m.in.

"Zagadnienie sporne, przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczyło natomiast opodatkowania wypłaty dywidendy w formie rzeczowej jako przychodu uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę w tej właśnie formie.

Zdaniem Skarżącej, w opisanych przez nią okolicznościach faktycznych, kiedy to podjęta zostanie uchwała o wypłacie dywidendy w formie rzeczowej (udziały innej spółki), nie osiągnie ona przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast Minister Finansów zajął stanowisko, że zdarzenie opisane przez Skarżącą spowoduje powstanie po jej stronie przychodu z tytułu przeniesienia własności składnika majątkowego (udziałów), podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, rację w powyższym sporze ma Skarżąca.

Odnosząc się do spornego zagadnienia, przypomnieć należy, że było ono wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako przykład wskazać można jeden z nowszych wyroków NSA - wyrok z dnia 28 stycznia 2015 r. II FSK 3198/12.

Podzielając w całości przedstawioną w nim ocenę prawną wraz z argumentacją Sąd wskazuje, że wprawdzie na gruncie podatku dochodowego wypłata dywidendy powoduje powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten dotyczy jednak podmiotu uprawnionego do otrzymania dywidendy, stanowiąc jego przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Przepisy o podatku dochodowym nie przewidują natomiast powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy po stronie spółki, która wypłaty takiej dokonuje. Wbrew temu, co przyjął Dyrektor IS w interpretacji, należy podzielić pogląd Skarżącej, że z tytułu wypłaty dywidendy po stronie Spółki, która wypłaty takiej dokonuje, nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że ta sama czynność nie może wywoływać obowiązku podatkowego u dwóch stron tej czynności, a taki skutek miałaby akceptacja stanowiska Dyrektora IS zajętego w zaskarżonej interpretacji (zob. stanowisko NSA wyrażone w wyrokach z dnia 14 lutego 2015 r., II FSK 2844/12; z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12, z dnia 14 marca 2012 r., II FSK 1673/10 a także z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10).

Kwestią wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" zajmował się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny - zarówno na tle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) - uznając, że zarówno wypłata dywidendy wspólnikowi spółki, jak i wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały, mają charakter świadczeń jednostronnych i nieekwiwalentnych, nie mogą być zatem uznane za odpłatne zbycie składników majątku spółki wtedy, gdy wypłata następuje w formie rzeczowej (niepieniężnej). Można się tu - niewyczerpująco - odwołać do wyrażających taki pogląd wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12; z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10; z dnia 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1638/11; z dnia 21 maja 2014 r., II FSK 835/12; z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 2562/12, czy z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12. We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypłata dywidendy, względnie udziału w zysku, w formie niepieniężnej, nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. względnie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę pogląd prawny wyrażony w ww. orzeczeniach w pełni podziela. Wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników Spółki o wypłacie zysku w formie niepieniężnej skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Należy zwrócić uwagę, że źródłem dywidendy w Spółce jest zysk. Natomiast, co jest bezsporne, dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak rzeczowej (niepieniężnej). W tym ostatnim przypadku w wyniku wypłaty z zysku zamiast środków pieniężnych zostaną wydane udziały innej spółki.

Kwalifikując wypłatę z zysku na rzecz udziałowca Spółki jako zdarzenie prawne rodzące określone skutki podatkowe, należy podkreślić, że nie można go uznać za mające cechy odpłatnego zbycia prawa własności udziałów innej spółki. Wypłata przez Spółkę dywidendy niepieniężnej nie jest tożsama z umową sprzedaży, ani jakiejkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym, bowiem przeniesienie własności udziałów innej spółki w wyniku wypłaty dywidendy nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa. Jest ona jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu prawa własności udziałów innej spółki na udziałowca uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki.

Wypłata z zysku w formie rzeczowej na rzecz udziałowca Spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu Spółki na rzecz udziałowca bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony.

W konsekwencji, Skarżąca nie uzyska z tytułu wypłaty dywidendy rzeczowej jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby być uznane za przychód. Nie znajdzie tu zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Reguluje on sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest bowiem zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Przy wypłacie z zysku na rzecz wspólników nie dochodzi więc do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Operacja taka niczego nie zmienia również w bilansie rachunkowym Spółki.".

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego (od dnia 8 października 2015 r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3377/14, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.