IPPB3/423-46/11-2/GJ - CIT w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2011 r. (data wpływu 19 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych - jest prawidłowe,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, jeżeli usługa nie jest udokumentowana fakturą - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wyjazdami służbowymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem sieci sklepów zajmujących się sprzedażą materiałów budowlanych, dekoracyjnych, narzędzi, produktów do aranżacji i wyposażenia wnętrz itp. Spółka posiada na terenie Polski kilkadziesiąt placówek handlowych. Łącznie w C. zatrudnionych jest ok. 10.000 osób. W umowach o pracę miejsce pracy pracowników jest - co do zasady - wskazane w konkretnej miejscowości (np. miejsce pracy znajduje się w W., K., K., itp). Pracownicy C. wykonują na zlecenie Spółki różnego rodzaju zadania na terenie miejscowości, która jest wskazana jako miejsce ich pracy. Wykonywanie tych zadań może wiązać się z koniecznością ponoszenia różnego rodzaju wydatków. Przykładowo pracownicy zatrudnieni w centrali Spółki w W. jadą - w sprawach Spółki - do znajdującego się w W. urzędu skarbowego, banku, sądu, notariusza, itp. W konsekwencji ponoszą wydatki np. opłaty za taksówki, opłaty za parkingi, wydatki z tytułu uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, wydatki za wydanie odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, za skserowanie dokumentów, itp.

Ponieważ pracownicy nie wyjeżdżają poza miejscowość wskazaną jako ich stałe miejsce pracy tego rodzaju wyjazdy służbowe nie spełniają definicji podróży służbowych. Za podróż służbową-zgodnie z przepisami prawa pracy - uznaje się bowiem wyjazd pracownika poza miejscowość, która jest jego stałym miejscem pracy (art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, zwanego dalej Kodeksem pracy").

Ponieważ to Spółka zleca pracownikowi wykonanie określonego zadania wymagającego wyjazdu służbowego zobowiązana jest do zapewnienia pracownikowi środków niezbędnych do wykonania tego zadania. W związku z tym, Spółka pokrywa wszelkie uzasadnione wydatki związane z danym wyjazdem służbowym pracownika. Za wydatek, którego poniesienie było uzasadnione Spółka może uznać np. opłatę za taksówkę, opłatę za parking, opłatę za skserowanie dokumentów, itp. Spółka ocenia każdy wydatek poniesiony przez pracownika i analizuje, czy był on odpowiedni i potrzebny do zrealizowania danego zadania, które zleciła pracownikowi. Przykładowo wyraża zgodę na to, aby pracownik skorzystał z taksówki, jeśli skorzystanie z taksówki pozwoli na bardziej efektywne wykorzystanie czasu pracy danego pracownika (pracownik, który ma zawieść dokumenty do urzędu szybciej wróci do miejsca wykonywanej pracy, do swoich "normalnych" obowiązków, jeśli skorzysta z taksówki zamiast podróżować koleją podmiejską, czy autobusem).

Spółka wyznaczając pracownikowi zadanie do wykonania określa sposób jego wykonania. Przykładowo Spółka informuje pracownika, że ma on zawieźć taksówką dokumenty do urzędu, czy sądu. Spółce może bowiem zależeć na tym, aby pracownik możliwie szybko wrócił do swoich obowiązków (skorzystanie z taksówki z reguły pozwala na szybsze przemieszczanie się niż podróżowanie autobusami, czy koleją podmiejską. Spółka może też zalecić pracownikowi skorzystanie z taksówki mając na uwadze np. godziny pracy danego sądu, czy urzędu (pracownik podróżujący autobusami, czy koleją podmiejską mógłby nie zdążyć przed zamknięciem danej instytucji). Zdarza się też, że Spółka wręcz nakazuje pracownikom skorzystanie z taksówki w trosce o bezpieczeństwo dokumentów (lub innych danych) przekazywanych za pośrednictwem pracownika (pracownik ma obowiązek wypełnić polecenie Spółki). Sytuacji, w których pracownik korzysta z taksówki w celu wykonania zadania powierzonego przez Spółkę może być wiele. Należy jednak podkreślić, że pracownicy są świadomi tego, że skorzystanie z taksówki musi być ze Spółką uzgodnione, w przeciwnym razie Spółka nie zwróci pracownikowi opłaty za taksówkę. Innymi słowy, Spółka każdorazowo musi wyrazić zgodę na skorzystanie przez pracownika z taksówki. Musi uznać skorzystanie z taksówki za uzasadnione charakterem zadania realizowanego przez pracownika.

Po zakończeniu wyjazdu służbowego pracownicy dokonują rozliczenia poniesionych wydatków. Na dokumencie rozliczeniowym lub na dokumencie potwierdzającym poniesienie wydatku pracownik wskazuje cel wyjazdu służbowego (opisuje poniesione wydatki w sposób pozwalający Spółce ocenić, czy wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przez Spółkę przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu). Jako dowód poniesienia wydatku pracownicy przedkładają Spółce faktury, rachunki, czy paragony. Co do zasady, pracownicy proszą o wystawienie faktury dokumentującej fakt poniesienia wydatku (zwłaszcza, jeśli wydatkowana kwota jest znaczna). Jeśli ponoszone wydatki są drobne lub jeśli otrzymanie faktury jest niemożliwe bądź utrudnione - pracownicy dokumentują poniesione wydatki rachunkami lub paragonami z kasy fiskalnej (np. w wypadku opłat za skserowanie dokumentów, opłat za taksówkę, opłat za parking, itp.). Spółka pragnie też wyjaśnić, że jeśli pracownik dokumentuje wydatek fakturą lub rachunkiem to w treści tych dokumentów jako nabywcę towaru lub usługi wskazuje Spółkę. W wypadku paragonów fiskalnych dane Spółki są umieszczane na odwrocie paragonu (Spółka stempluje paragony pieczątką firmową). Każdy paragon jest też podpisywany i opisywany przez pracownika (tak aby wiadomym było kto i w jakim celu poniósł dany wydatek).

Zazwyczaj przed wyjazdem służbowym pracownik otrzymuje zaliczkę na pokrycie wszystkich kosztów związanych z realizacją określonego zadania. Przekazując zaliczkę na poczet kosztów wykonania określonego zadania służbowego Spółka upoważnia pracownika do działania w jej imieniu i na jej rachunek. W związku z tym, że wysokość zaliczki opiera się na pewnym oszacowaniu, nie zawsze kwota wypłaconej zaliczki w 100% pokrywa się z kwotą wydatkowaną przez pracownika. (Może się okazać, że wydatki faktycznie poniesione przez pracownika przekroczyły kwotę zaliczki lub odwrotnie). Jeżeli poniesione przez pracownika wydatki przekraczają kwotę pobranej zaliczki Spółka zwraca pracownikowi odpowiednią kwotę. Natomiast, jeśli kwota zaliczki była wyższa od kwoty faktycznie poniesionych wydatków, pracownik zwraca Spółce niewykorzystaną część zaliczki. Może się również zdarzyć, że pracownik nie otrzymuje zaliczki przed wyjazdem służbowym. W takim wypadku pracownik pokrywa koszty z własnych środków, a następnie Spółka zwraca mu wszystkie poniesione wydatki na podstawie przedstawionych dokumentów.

W związku z powyższym powstaje pytanie:

Przedmiotem niniejszej interpretacji są pytania oznaczone nr 1 i 2; w zakresie pytania nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Spółki:

Ad.1)

Spółka uważa, że wydatki ponoszone przez pracowników w czasie wyjazdów służbowych (w tym wydatki udokumentowane paragonem fiskalnym opisanym i podpisanym przez pracownika oraz opieczętowanym pieczątką firmową Spółki) są kosztem uzyskania przychodów, jeśli celem poniesienia danego wydatku było zwiększenie przychodów Spółki albo zachowanie lub zabezpieczenie jej źródła przychodów.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja ma ogólny charakter. Z tego też względu, należy każdorazowo zbadać, czy dany wydatek może przyczynić się do powstania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów będą wydatki, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika,

* pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Wydatki ponoszone w czasie wyjazdów służbowych są zazwyczaj wydatkami związanymi pośrednio z działalnością Spółki. Wiążą się one bowiem z całokształtem działalności Spółki (funkcjonowaniem Spółki jako podmiotu gospodarczego) lub działalnością sklepu, w którym dany pracownik ma miejsce zatrudnienia. Pracownicy wyjeżdżający służbowo mają wykonać zadanie zlecone im przez Spółkę, które w efekcie ma przyczynić się do osiągnięcia przez Spółkę przychodów lub zachowania, czy zabezpieczenia przychodów Spółki. Spółka jako podmiot gospodarczy musi kontaktować się z określonymi organami, czy sądami za pośrednictwem swoich pracowników, którzy zajmują się sprawami urzędowymi Spółki. Pracownicy Spółki - wykonując swoje obowiązki - muszą też odwiedzać banki, notariuszy, prawników, itp. Do typowych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej należy zatem zaliczyć wydatki, które są ponoszone przez pracowników w czasie wyjazdów służbowych (np. opłaty za pełnomocnictwa, za wypisy z KRS, kserowanie dokumentów, taksówki, parkingi, itp.).

Ponoszone przez pracowników wydatki są dokumentowane fakturami, rachunkami, czy paragonami. Zdaniem Spółki niezależnie do sposobu udokumentowania poniesiony wydatek może być kosztem podatkowym. Konieczne jest jednak odpowiednie opisanie poszczególnych dokumentów pozwalające na powiązanie poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą Spółki.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 Ustawy CIT podatnicy mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Zasady prowadzenia tej ewidencji określa ustawa o rachunkowości. Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Podstawą takich zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane "dowodami źródłowymi". Podstawą zapisów mogą być również dowody księgowe sporządzone przez jednostkę, wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Ponadto, w szczególnym przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności (art. 20 ust. 4 tej ustawy).

Dowód księgowy - zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy o rachunkowości - powinien zawierać co najmniej:

Paragon sam w sobie nie spełnia wskazanych wyżej wymogów ustawy o rachunkowości. Należy jednak podkreślić, że wadliwość dowodu księgowego nie oznacza automatycznie, że dany wydatek nie może zostać uznany za koszt podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2001 r., znak III SA 68/00). Podatnik może bowiem udowodnić fakt poniesienia kosztu wszelkimi możliwymi dowodami. Akceptacja wszelkich dowodów, na podstawie których następuje zaliczenie przedstawionych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, znajduje szerokie odzwierciedlenie w orzecznictwie. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. III SA 3041/02, uznał, że "wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeżeli mogą być one udowodnione innymi środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę, chyba że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania wydatków." Ciężar udowodnienia faktu, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, spoczywa na podatniku. Zdanie takie zostało wyrażone również przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Bk 120/08. W orzecznictwie dominuje zatem stanowisko, że poniesienie kosztu może być udowodnione każdym dowodem zasługującym na wiarę (tak również w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, ODDK Gdańsk 2008, s. 316-317, w tym przywołane tam orzecznictwo).

Również w interpretacjach podatkowych organy potwierdzają możliwość zaliczenia do kosztów wydatków udokumentowanych innymi niż faktura dokumentami. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia 6 czerwca 2008 ra, znak IP-PB3-423-430/08-2/GJ, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika (banku), który uważał, że ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone przez jego pracowników w czasie wyjazdów służbowych (np. wydatki na taksówki, wydatki na przejazdy innymi środkami transportu, tj. komunikacją miejską podmiejską i dalekobieżną oraz opłaty za miejsca parkingowe na parkingach miejskich i prywatnych udokumentowane paragonami fiskalnymi, kwitami lub biletami parkingowymi oraz biletami komunikacji).

Podsumowując, Spółka uważa, że wydatki ponoszone przez pracowników w czasie wyjazdów służbowych (w tym udokumentowane paragonami) mogą być kosztem uzyskania przychodów, jeśli zostaną w sposób należyty opisane przez pracownika lub Spółkę. Odpowiedni opis może znajdować się na odwrocie paragonu, jak również w dokumencie rozliczenia kosztów służbowych. Ważne jest, aby z posiadanych przez Spółkę dokumentów wynikało, że dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przez Spółkę przychodu lub zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu.

Ad.2

Spółka uważa, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek VAT naliczony przy nabyciu towaru lub usługi, jeśli poniesiony wydatek w kwocie netto może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "Ustawa VAT") kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W odniesieniu zatem do wydatków nieudokumentowanych fakturami, Spółce - co do zasady - nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego. Potwierdza to wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 309/10, w którym sąd ten stwierdził, że brak posiadania faktury powoduje niemożność skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki może ona zaliczyć do kosztów podatkowych cenę nabycia towaru lub usługi w kwocie brutto (wraz z VAT naliczonym), jeśli poniesiony wydatek w kwocie netto może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a Spółce nie przysługuje na podstawie Ustawy VAT prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie Ustawy CIT do kosztów nie zalicza się podatku od towarów i usług, z tym że kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Ad.1) Wstępnie organ zauważa, że o ile na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U.z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego organ jest uprawniony do oceny stanowiska podatnika w zakresie jego kwalifikacji określonych wydatków do kosztów podatkowych, o tyle na podstawie tych przepisów nie może dokonać oceny prawidłowości konkretnego sposobu dokumentowania tych wydatków. Należy bowiem zwrócić uwagę na to, iż postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy, który stanowi: w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej. Powyższe przesądza o tym, że odpowiedź organu na pytanie Spółki o prawidłowość dokumentowania wydatków z uwagi na wskazany charakter postępowania o wydanie interpretacji może mieć jedynie charakter ogólny, zaś ocena, czy dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów wystarczające jest jego udokumentowanie w sposób opisany we wniosku może być dokonana tylko przez organ podatkowy prowadzący postępowanie dowodowe, w którym organ ten sprawdzi spełnienie wszystkich przesłanek pozwalających na uznanie konkretnego wydatku za koszt podatkowy na gruncie odpowiednich przepisów, w szczególności ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a także ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 165, poz. 1316 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła. Zatem, każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Do tak zdefiniowanych kosztów ustawodawca zalicza zarówno takie wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów w danym momencie, jak i te, których nie można w ten sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia wydatków ponoszonych przez pracowników Spółki w związku z załatwianiem różnego rodzaju spraw dotyczących ściśle działalności Spółki, w której znajduje się jej siedziba, w ocenie organu stanowią one koszty podatkowe. Nie stanowią one wydatków z tytułu podróży służbowych pracowników, aby bowiem nazwać określony wyjazd "podróżą służbową", pracownik musi opuścić miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub miejsce stałego świadczenia pracy. Są to jednak wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spółka wykonując swoją działalność czyni to niejako "przy pomocy" swoich pracowników, którzy w imieniu i na rzecz Spółki dokonują zakupu pewnych towarów czy usług. Ponieważ odbiorcą tych towarów czy usług jest Spółka (to ona jest stroną operacji gospodarczych, pokrywa wydatki i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów) to ona właśnie (a nie pracownik) powinna być wskazana na fakturze czy rachunku. Spółka jako przykład wydatków ponoszonych przy wykonywaniu na jej zlecenie różnego rodzaju zadań wskazała opłaty za taksówki, parking, wydatki z tytułu uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictw, wydatki za wydanie odpisu z KRS, za skserowanie dokumentów itp.

Uznając powyższe wydatki za koszty podatkowe, organ nie może jednocześnie potwierdzić w interpretacji, że wydatki te mogą być udokumentowane paragonami. Ocena, czy w określonej sytuacji znajduje uzasadnienie udokumentowanie wydatku określonym dowodem może być dokonana przez organ podatkowy jedynie podczas postępowania dowodowego. Wydając interpretację organ podatkowy nie może z góry przesądzić, że wskazane dowody są wystarczające do udokumentowania wydatków. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje wprost sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Nie oznacza to jednak, że podatnik ma w tym zakresie pełną dowolność. Jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentna korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro więc podatnik musi legitymować się dowodami potwierdzającymi istnienie związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to przede wszystkim musi posiadać dokumenty świadczące o poniesieniu wydatku.

Istotną wskazówkę, jak należy dokumentować wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zawarł w z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września o rachunkowości (dalej: uor). Przepisy art. 20, 21 i 22 tejże ustawy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych.

I tak, zgodnie z art. 20 ust. 2 uor podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

W myśl art. 20 ust. 4 uor w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 uor dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

Można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, jeśli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych (art. 21 ust. 1a).

Jak stanowi art. 22 ust. 1 uor dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, choć niejednokrotnie dokumentem niewystarczającym. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany) ale wykazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu.

Reasumując należy uznać, że wydatki udokumentowane w sposób opisany przez Spółkę mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki z tym jednak zastrzeżeniem, że ocena, czy w określonej sytuacji znajduje uzasadnienie udokumentowanie wydatku określonym dowodem może być dokonana przez organ podatkowy jedynie podczas postępowania dowodowego.

Ad. 2) Odnosząc się do pytania o możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy poniesiony wydatek nie jest udokumentowany fakturą, należy zauważyć, że zasadą w podatku dochodowym jest neutralność podatku od towarów i usług (VAT). Oznacza to, iż generalnie podatek VAT nie stanowi ani przychodu ani kosztu podatkowego. Istnieją jednak wyjątki od tej reguły, które są przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Taki wyjątek przewidziano w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy, który stanowi, że podatek od towarów i usług jest kosztem uzyskania przychodów w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Oznacza to, że kosztem podatkowym może być podatek od towarów i usług w sytuacji, gdy podatek naliczony nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony. Inaczej mówiąc, jeżeli przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wyraźnie zabraniają odliczenia, (takie przypadki określono w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług) to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę brutto z faktury, w innych przypadkach jedynie kwotę netto. W ocenie organu w sytuacji, gdy podatnik zamiast faktury otrzymuje paragon, chociaż miał możliwość uzyskania faktury (tzn. tej możliwości nie wykluczały przepisy prawa), nie upoważnia go do potraktowania tej sytuacji jako sytuacji uprawniającej do zaliczenia podatku VAT na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów podatkowych. W tym miejscu należy wziąć pod uwagę, że obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku VAT fakturami VAT przez podatników tego podatku określony został w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą) są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. Od tego podstawowego obowiązku wystawiania faktur VAT, określonego w powołanym art. 106 ustawy istnieją wyjątki: podatnicy nie mają obowiązku wystawiania faktur VAT osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, chyba że osoby te zażądają udokumentowania transakcji fakturą.

W przedmiotowej sprawie wniosek, iż podatek VAT jest kosztem podatkowym Spółka wywodzi z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy od podatku od towarów i usług, który wymaga do odliczenia podatku naliczonego posiadania faktur. Zdaniem Spółki, skoro Spółka zamiast faktur ma paragony, na podstawie których zgodnie z ww. przepisem nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT, tym samym jest uprawniona do zaliczenia podatku VAT do kosztów podatkowych. W ocenie organu uprawnienie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zaliczenia podatku VAT do kosztów podatkowych nie obejmuje sytuacji, gdy podatnik miał prawo do pomniejszenia podatku należnego, a nie odliczył podatku naliczonego, ponieważ nie zadbał o uzyskanie odpowiednich dokumentów uprawniających do obniżenia kwoty podatku VAT. W ocenie organu wykładnia gramatyczna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że użycie przez ustawodawcę "nie przysługuje obniżenie kwoty (...)" nie jest równoznaczne z nieskorzystaniem z prawa do obniżenia podatku. Spółka nie otrzymując faktur w sytuacjach opisanych we wniosku, np. - " ponoszone wydatki są drobne, otrzymanie faktury jest niemożliwe bądź utrudnione" sama z własnej woli pozbawiła się prawa do obniżenia podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Spółka nie będzie mogła - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego związanego z wydatkami, udokumentowanymi paragonami fiskalnymi w sytuacji, gdy odpowiednie przepisy prawa nie wykluczają (nie zabraniają) odliczenia podatku naliczonego przy udokumentowaniu wydatku fakturą VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

* za prawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych z tytułu realizacji przez pracowników zadań służbowych,

* za nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych podatku VAT z paragonów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w W., Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock