IPPB3/423-459/14-2/JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów, oraz w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, która ma pełnić funkcję spółki holdingowej (dalej: SPV). Planowanym jest w przyszłości wniesienie aportem do SPV udziałów w innej spółce z o.o. (dalej:Spółka) dających większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki. Wniesienia aportem udziałów w Spółce dokona dotychczasowy udziałowiec Spółki (dalej: Udziałowiec), będący osobą fizyczną z miejscem zamieszkania na terytorium RP. Spółka powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. W ramach planowanego aportu cała wartość wkładu niepieniężnego wnoszona byłaby na kapitał zakładowy SPV i w zamian za nabyte udziały Spółki dające większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki SPV wyda Udziałowcowi udziały własne w podwyższonym kapitale zakładowym (dalej: Transakcja Aportu). Przy okazji aportu nie jest przewidziani dokonywanie jakichkolwiek dopłat pieniężnych ani przez SPV, ani przez Udziałowca. W przyszłości nie można wykluczyć, że w zależności od sytuacji ekonomicznej SPV:

* sprzeda całość albo cześć udziałów w Spółce;

* zbędzie część udziałów Spółki na rzecz Spółki w celu dokonaniach ich umorzenia, w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie pieniężne.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do podatkowych konsekwencji planowanych działań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów Spółki przez SPV.

2. Jaki przychód powstanie po stronie SPV w przypadku zbycia przez SPV udziałów Spółki na rzecz Spółki w celu umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) (dalej: u.p.d.o.p.), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami SPV dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

* wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

SPV jest spółką z o.o. do której mają zostać wniesione aportem udziały w Spółce dające bezwzględną większość na zgromadzeniu wspólników Spółki w zamian za co SPV wyda wnoszącemu aport dotychczasowemu Udziałowcowi Spółki udziały własne w podwyższonym kapitale zakładowym SPV. Nie są planowane dopłaty w gotówce ani ze strony Udziałowca ani ze strony SPV. Opisaną powyżej Transakcję Aportu czyli transakcję wniesienia aportem przez Udziałowca udziałów dających bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki do SPV zakwalifikować należy jako tzw. "wymianę udziałów" w wyniku której SPV jako spółka nabywająca nabędzie większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki jak spółki nabywanej w zamian wydając Udziałowcowi udziały własne w podwyższonym kapitale zakładowym (nie wystąpią dopłaty pieniężne ani ze strony Udziałowca ani ze strony SPV).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie działów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałów (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka z o.o., która nabyła jako aport udziały w innej spółce z o.o. dające jej bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników tej spółki (przy braku wystąpienia dopłat pieniężnych ze strony sp. z o.o. oraz podmiotu wnoszącego aport), będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały, to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości udziałów własnych wydanych przez sp. z o.o. w wnoszącemu aport w zamian za wniesione aportem udziały w innej sp. z o.o.

Reasumując, zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, SPV będzie uprawniona w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce otrzymanych w wyniku przedmiotowej Transakcji Aportu do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez SPV Udziałowcowi w zamian za wniesione przez niego do SPV jako aport udziały w Spółce dające bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 kwietnia 2011 r. (sygn. akt IBPBI/2/423-122/11/SD),

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 maja 2011 r. (sygn. akt IPPB3/423-189/11-5/AG),

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2011 r. (sygn. akt IPPB3/423-801/1 1-2/AG),

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2012 r., sygn. ILPB3/423-4 11/12-2/JG;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 kwietna 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-122/11/SD;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 czerwca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-324/11/JD;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 maja 2012 r., sygn. II3PBI/2/423-1 go/12/AP;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lipca 2012 r., sygn. ILPR3/423-1 47/12-4/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W definicji dochodu występują dwa pojęcia odrębnie definiowane przez u.p.d.o.p., a mianowicie pojęcie przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

SPV jest spółką z o.o. do której mają zostać wniesione aportem udziały w Spółce dające bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki w zamian za co wnoszący aport dotychczasowy Udziałowiec Spółki, otrzyma udziały w SPV. Nie są planowane dopłaty w gotówce ani ze strony Udziałowca ani ze strony SPV. Opisaną powyżej Transakcję Aport, wniesienia aportem przez Udziałowca udziałów w Spółce dających bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki do SPV zakwalifikować należy jako tzw. "wymianę udziałów" w wyniku której SPV jako spółka nabywająca nabędzie większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki jak spółki nabywanej w zamian wydając Udziałowcowi udziały własne (nie wystąpią dopłaty pieniężne ani ze strony Udziałowca ani ze strony SPV).

W przyszłości po przeprowadzeniu Transakcji Aportu zgromadzenie wspólników Spółki może podjąć uchwałę o odpłatnym umorzeniu udziałów w trybie dobrowolnego umorzenia. Wypłata wynagrodzenia na rzecz SPV z tytułu umorzenia zostanie dokonana w formie pieniężnej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Do dnia 31 grudnia 2010 r. transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia była pod względem prawno-podatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r.). Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm. dalej: "ustawa zmieniająca"), przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., został uchylony (art. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej). Uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., spowodowało, że transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia przestała być pod względem prawnopodatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Od 1 stycznia 2011 r. transakcja ta jest kwalifikowana jako przychód związany z działalnością gospodarczą podatnika, wobec czego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., odnosi ten skutek, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych; w konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., generuje "zwykły" dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągi dęcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą łub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Powyższy przepis stanowi, iż jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać w celu umorzenia nabyte w ten sposób udziały (akcje) lub otrzyma przychód z umorzenia tych udziałów, to przychód z tego tytułu będzie mogła pomniejszyć o równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały.

Transakcja Aportu w wyniku, której do SPV mają zostać wniesione aportem udziały w Spółce dające bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki w zamian za co wnoszący aport dotychczasowy Udziałowiec Spółki otrzyma udziały w SPV doprowadzi do nabycia przez SPV bezwzględnej większości praw głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki (nie są przewidziane dopłaty gotówkowe ani ze strony Udziałowca ani ze strony SPV) i należy ją zakwalifikować jako tzw. wymianę udziałów.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym przychodem otrzymanym przez SPV z tytułu zbycia udziałów w Spółce na rzecz Spółki celem dobrowolnego umorzenia stanowić będzie wynagrodzenie otrzymane przez SPV z tytułu zbycia udziałów w Spółce na rzecz Spółki celem dobrowolnego umorzenia pomniejszone o, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., koszty nabycia tych udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez SPV na rzecz Udziałowca, w zamian za aport Udziałów w Spółce dających większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki w ramach Transakcji Aportu.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2013 r., sygn. IPPB3/423-123/13-2/PK1,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2013 r., sygn. IPPB5/423-378/13-2/PS,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 marca 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1478/11/ SD,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1131/13/ PP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.