IPPB3/423-455/11-8/15/S/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 28 stycznia 2015 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3600/11 z dnia 11 września 2012 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconej w wyniku niewykonania usługi przewozu - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconej w wyniku niewykonania usługi przewozu.

W dniu 24 sierpnia 2011 r. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IPPB3/423-455/11-2/PK1, w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconej w wyniku niewykonania usługi przewozu za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3600/11.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzimy działalność w zakresie transportu towarów. W marcu 2011 r. podczas wykonywania usługi transportowej na terenie Włoch doszło do kradzieży części towaru z samochodu. Brakowało kilkunastu palet towaru, pozostała część towaru została dostarczona do klienta, jednak ten uznał, że towar mógł zostać uszkodzony bądź skażony w wyniku kradzieży i utylizuje wartość dostawy (tę która dojechała). Na miejsce kradzieży została wezwana policja i został spisany protokół z miejsca zdarzenia. W związku z kradzieżą towaru i utylizacją, Spółka została obciążona kwotą 127.867,53 zł (otrzymała notę obciążeniową). Sprawa została zgłoszona do ubezpieczyciela (Spółka jest ubezpieczona od odpowiedzialności przewoźnika drogowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy otrzymana nota obciążeniowa będzie stanowiła dla Spółki koszt podatkowy w momencie zapłaty noty (przyjmując, że Spółka nie otrzyma odszkodowania od ubezpieczyciela).

2. Czy otrzymana nota obciążeniowa będzie stanowiła dla Spółki koszt podatkowy w momencie zapłaty noty (przyjmując, że Spółka otrzyma odszkodowanie od ubezpieczyciela) a otrzymane ubezpieczenie będzie stanowiło przychód podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przypadku nie może być zastosowany art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy p.d.o.p. (wyklucza się z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonania robót usług), gdyż usługa nie została zakończona/wykonana (kradzież uniemożliwiła dowiezienie towarów do Klienta, a pozostała część towaru została zutylizowana).

Jednocześnie zdaniem Spółki wydatek związany z obciążeniem Spółki z tytułu kradzieży towarów i utylizacji zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy POOP może stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodu, gdyż jego poniesienie miało wpływ na możliwość powstania przychodu i był on związany z działalnością Spółki.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 24 sierpnia 2011 r., nr IPPB3/423-455/11-2/PK1 Organ uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconej w wyniku niewykonania usługi przewozu za nieprawidłowe.

Organ uznał bowiem, iż Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska nie wskazał argumentów potwierdzających związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętymi przychodami. Organ podatkowy zaznaczył, iż całokształt argumentacji podatnika mający na celu potwierdzenie zajętego przez niego stanowiska w zakresie wypełnienia hipotezy normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparty został jedynie na nie popartym głębszą analizą twierdzeniu, zgodnie z którym kradzież towarów oraz jego częściowa utylizacja stanowi koszt uzyskania przychodów, albowiem jego poniesienie miało wpływ na możliwość powstania przychodu związanego z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Powyższa argumentacja, jako pozbawiona merytorycznych podstaw nie wypełniała zdaniem organu ogólnych przesłanek uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uiszczona przez Spółkę kwota wynikająca z noty obciążeniowej stanowiła, w ocenie organu, konsekwencję nie wykonania umowy przewozu, której celem nie jest uzyskanie przychodów lecz uwolnienie się od odpowiedzialności odszkodowawczej wobec podmiotu zamawiającego u Wnioskodawcy usługę transportową. Nie sposób zatem uznać, iż zapłacenie przedmiotowej kwoty służyć będzie osiągnięciu konkretnego przychodu w ramach wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Jednocześnie organ podniósł, iż Spółka nie wykazała okoliczności świadczących o możliwości zaliczenia danego wydatku jako kosztu podatkowego związanego z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Wskazano bowiem, że organ podatkowy w ramach postępowania interpretacyjnego nie jest uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego mającego na celu poszukiwanie nowych okoliczności faktycznych nie wskazanych we wniosku. Kwestia związku danego wydatku z przychodem, warunkująca uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest elementem stanu faktycznego. (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 379/06). Podobnie w wyroku z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 432/07 Sąd drugiej instancji stwierdził, że okoliczność czy związek przyczynowo-skutkowy wydatków spółki z jej przychodami istnieje jest elementem stanu faktycznego. W konsekwencji - wobec braku wykazania przez Wnioskodawcę związku przyczynowego zachodzącego pomiędzy przedmiotowym wydatkiem a przychodem Spółki - organ uznał, iż nie zostały spełnione ogólne przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy określające przesłanki warunkujące uznanie danego wydatku za koszt podatkowy.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 14 września 2011 r. (data wpływu 19 września 2011 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 19 października 2011 r., nr IPPB3/423-455/11-4/PK1 Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 21 listopada 2011 r. (data wpływu: 25 listopada 2011 r.) Wnioskodawca złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniósł o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3600/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że:

"Stosownie do treści art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej "O.p.") składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna, zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p., zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy także wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem.

Z regulacji tych wynika dla podatnika obowiązek przedstawienia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. Z kolei organ wydający interpretację jest związany merytorycznym zakresem problemu, jaki wnioskodawca przedstawił we wniosku i nie jest uprawniony do uzupełniania takiego wniosku o elementu stanu faktycznego ani prawnego. Organ podatkowy może jedynie w. trybie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h tej ustawy, jeżeli uzna że stan faktyczny nie został przedstawiony wyczerpująco, żądać uszczegółowienia wniosku poprzez uzupełnienie danych.

Sąd wskazał, iż w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że: "Wnioskodawca (...) nie wskazał argumentów potwierdzających związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem (...). Spółka nie wykazała okoiiczności świadczących o możliwości zaliczenia danego wydatku jako kosztu podatkowego związanego z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. (...) Kwestia związku danego wydatku z przychodem, warunkująca uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest elementem stanu faktycznego. (...) W konsekwencji - wobec braku wykazania przez Wnioskodawcę związku przyczynowego zachodzącego pomiędzy przedmiotowym wydatkiem, a przychodem spółki - stwierdzić należy, iż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (...) warunkujące uznanie danego wydatku za koszt podatkowy.

W ocenie Sądu o ile tego rodzaju konkluzje można byłoby zaakceptować jako podsumowanie postępowania wymiarowego w zakresie podatku dochodowego, bo wówczas organ prowadzi postępowanie wyjaśniające podczas, którego Strona ma obowiązek wykazać pewne okoliczności, m.in. związek wykazanych kosztów z przychodami bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła; to w postępowaniu o wydanie interpretacji takie działanie organu wypacza istotę tej instytucji. Jeżeli dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego stanowiska w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, jest utrudnione bądź niemożliwe ze względu na brak pewnych informacji, organ ma wówczas obowiązek wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, a nie jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, w istocie uchylić się od przedstawienia prawidłowego stanowiska. Niedopuszczalne jest - w opinii Sądu - przy świadomości braku istotnych elementów stanu faktycznego w podanym przez Wnioskodawcę opisie, założyć, że pewnych zdarzeń czy związków nie było i na tej podstawie dokonywać oceny stanowiska podatnika. Takie działanie jest bowiem uzupełnianiem przedstawionego stanu faktycznego.

Odnosząc się natomiast do argumentacji organu co do zastosowania do poniesionego przez wnioskodawcę wydatku art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., Sąd uznał ją za słuszną. Z przepisu tego wynika, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług." Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów nie będą wyłącznie kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów ściśle określonych w tym przepisie, a więc:

* wad dostarczonych towarów,

* wad wykonanych robót i usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów,

* zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

To uregulowanie logicznie rzecz biorąc oznacza, że kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. - co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Sąd zauważył, że we wniosku przedstawiającym stanowisko wnioskodawcy wyraźnie wskazano, że odszkodowanie wypłacone zostało z tytułu niewykonania umowy, a to niewykonanie spowodowane zostało okolicznościami, za które spółka nie ponosiła odpowiedzialności. Nie budzi wątpliwości, że niewykonanie zobowiązania jest odmiennym tytułem i uprawnieniem do żądania odszkodowania niż nienależyte wykonanie zobowiązania. Sąd podzielił, niesporny pomiędzy stronami, pogląd, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączający z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług nie obejmuje swym zakresem wyłączenia kar umownych i odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy w związku z utratą przesyłki.

W konsekwencji w ocenie Sądu kwestię zaliczenia przedstawionego przez Spółkę wydatku do kosztów uzyskania przychodu należy natomiast rozważać wyłącznie w oparciu o treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle treści tego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą; o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

W celu odkodowania normy zawartej w ww. przepisie uwzględnić należy stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 czerwca 2012 r. sygn. II FPS 2/12, w której NSA wskazał, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód lub utrzymania intratnej relacji gospodarczej z kontrahentem) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących "doraźne" straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, ale w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. (...) Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07).

W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na zapłacie odszkodowania za utracony towar, w celu zachowania dalszych relacji gospodarczych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1509/06). W związku z tym kwalifikowanie określonych kosztów (tu - jako odszkodowania z tytułu niewywiązania się z umowy) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do konieczności odszkodowania, by zapewnić sobie korzystne kontrakty w przyszłości.

Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności - ekonomicznej.

Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć czy też akceptowaniu konieczności wypłaty odszkodowań bądź udzielania rabatów. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przedstawiony wyżej kierunek wykładni analizowanych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat.

Sąd podniósł, iż rozpatrując sprawę ponownie organ wezwie Spółkę do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego w zakresie wskazania związku poniesionego wydatku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, po czym oceni stanowisko podatnika co do możliwości zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przedstawionej przez sąd wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270) uchylił zaskarżona interpretację.

Organ złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3197/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną uznając, iż wyrok odpowiada prawu, niemniej wskazał, iż orzeczenie Sądu zawiera częściowo błędne uzasadnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż: "nietrafny jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i art. 14h i 14b § 3 ord. pod.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W rozpoznawanej sprawie Sąd skargę uwzględnił, z uwagi na to, że błędne było stanowisko Ministra Finansów, co do wykładni i zastosowania w zaprezentowanym stanie faktycznym, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Oceniając treść zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, CBOSA, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 ONSAiWSA 2012 z. 5, poz. 77), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259).

Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością 3) poniesienie go w ceiu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia, (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA).

Sąd podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie, jak to wynika z wyjaśnień spółki, wypłata odszkodowania była podyktowana wykonywaniem usługi na rzecz głównego kontrahenta. Natomiast odmowa jej zapłaty wiązałoby się z poniesieniem konsekwencji prawnych, zakończeniem współpracy i w konsekwencji z utratą głównego źródła przychodów.

W ocenie NSA, na gruncie niniejszej sprawy w przypadku wypłaty odszkodowania z tytułu szkody transportowej spowodowanej kradzieżą części towaru z samochodu oraz utylizacją pozostałej części, w świetle przedstawionej przez strony argumentacji, wypowiedzenie jednoznacznego stanowiska co do kwalifikacji tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest utrudnione, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji.

Po pierwsze, aby ocenić dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać należy logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. ocenić treść zawartej umowy o wykonywanie usługi z kontrahentem zagranicznym z uwzględnieniem jej postanowień - o ile takie istnieją - co do odpowiedzialności z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy usługi, roszczeń regresowych etc. Nie sposób więc pominąć dynamiki procesów gospodarczych, w ramach których może dochodzić do podejmowania w ramach prowadzonej działalności czynności mających na celu zwiększenie lub zachowanie źródła uzyskanie przychodu, na co zwrócił WSA uwagę (s. 9).

Po drugie, mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p oraz przedstawiony stan faktyczny nie można w sposób jednoznaczny powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania w celu uniknięcia "konsekwencji prawnych i zakończenia współpracy" - jak to podała spółka w uzasadnieniu skargi (s. 5 wyroku) z przychodami, jakie zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet bowiem w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu, ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10 publ.: CBOSA). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka - Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). Podkreśla się przy tym, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa.

Zdaniem NSA nie znajduje zatem w realiach rozpatrywanej sprawy na uwzględnienie w pełni pogląd autora skargi kasacyjnej, że wydatek na wypłatę odszkodowania nie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, ponieważ jego wypłata dotyczyła przypadku, "gdy niewykonanie kontraktu wynikało z niezależnego od woli i winy podatnika bezprawnego działania osoby trzeciej i nie sposób mówić o zmyśle ekonomicznym przedsiębiorcy....Źródłem powstania zobowiązania pieniężnego w postaci obowiązku zapłaty noty obciążeniowej pozostaje wyłącznie kradzież a nie kalkulacja ekonomiczna podatnika...etc" (s. 7). Takie stanowisko jest zbyt arbitralne i nie uwzględnia oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku zgodnie z którą "Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na zapłacie odszkodowania za utracony towar, w celu zachowania dalszych relacji gospodarczych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika" (s. 9).

Reasumując Sąd wskazał, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Zatem ten sam rodzaj wydatku - wypłaty odszkodowania z tytułu utraconego towaru oraz części jego utylizacji może w określonych okolicznościach stanowić koszt podatkowy, w innych zaś charakteru takiego nie posiadać.

Z tych też względów NSA podzielił pogląd WSA w Warszawie, zgodnie z którym, o ile konkluzje dotyczące odmowy uwzględnienia wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p "można byłoby zaakceptować jako podsumowanie postępowania wymiarowego w zakresie podatku dochodowego, bo wówczas organ prowadzi postępowanie wyjaśniające podczas, którego Strona ma obowiązek wykazać pewne okoliczności, m.in. związek wykazanych kosztów z przychodami bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła; to w postępowaniu o wydanie interpretacji takie działanie organu wypacza istotę tej instytucji. Jeżeli dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego stanowiska w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, jest utrudnione bądź niemożliwe ze względu na brak pewnych informacji, organ ma wówczas obowiązek wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, a nie jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, w istocie uchylić się od przedstawienia prawidłowego stanowiska. Niedopuszczalne jest - w opinii Sądu - przy świadomości braku istotnych elementów stanu faktycznego w podanym przez Wnioskodawcę opisie, założyć, że pewnych zdarzeń czy związków nie było i na tej podstawie dokonywać oceny stanowiska podatnika. Takie działanie jest bowiem uzupełnianiem przedstawionego stanu faktycznego" (s. 6).

W świetle powyższych rozważań postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 169 § 1 ord. pod., jak i prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie okazał się nietrafny.

W dniu 26 maja 2015 r. (data doręczenia: 29 maja 2015 r.) organ interpretacyjny mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, potwierdzony rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w dniu 3 czerwca 2015 r. (data wpływu: 8 czerwca 2015 r.) odpowiadając na poszczególne pytania organu, tj:

I. Związek wydatku z osiągnięciem przychodu (zabezpieczenia źródła przychodu) Podatnika

Odnosząc się do tej części Wezwania, Wnioskodawca wskazał, że kontrahent na rzecz którego został poniesiony wydatek udokumentowany notą obciążeniową, jest jednym z jego głównych klientów, a zlecenia od niego stanowią znaczącą część przychodów Podatnika. Uregulowanie należności wskazanej w nocie księgowej nr 25 m.in. służyło osiągnięciu konkretnego celu w ramach prowadzonej działalności tj. zachowaniu źródła przychodów. Podatnik stale współpracuje ze spółką C. Polska Sp. z o.o. od prawie 15 lat. Jest to jego główny kontrahent. Nie dokonanie zapłaty noty obciążeniowej wiązałoby się z zakończeniem współpracy z C. Polska Sp. z o.o., a co za tym idzie utratą dotychczasowego głównego źródła przychodów. Dzięki podjętym przez Podatnika działaniom, dążącym do zapewnienia źródła przychodu, Podatnik w dalszym ciągu współpracuje z C. Polska Sp. z o.o. Decyzja o zapłacie noty obciążeniowej na rzecz kontrahenta była decyzją dobrowolną, mającą na celu zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik, mógł odstąpić od spełnienia żądania C. Polska Sp. z o.o., jednakże takie działanie skutkowałoby utratą istotnego dla Podatnika kontrahenta, a w konsekwencji utratą głównego źródła przychodów. Podatnik podjął racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na analizie ekonomicznej działanie. Niepodjęcie przez Podatnika takiego działania stanowiłoby istotne zagrożenie dla prowadzonej przez niego działalności, która mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty.

II. Przyczyny zapłaty przez Podatnika noty obciążeniowej

Odnosząc się do tej części wezwania Podatnik wyjaśnił, że celem zapłaty przez niego noty obciążeniowej było osiągnięcie przychodu w postaci zachowania i jednocześnie zabezpieczenia źródła przychodu.

Zachowanie źródła przychodu polega na tym, że źródło pozostaje w stanie nienaruszonym oraz że w ogóle istnieje. W przedmiotowej sprawie oznacza to dwie związane ze sobą kwestie. Z jednej strony Podatnikowi zależy na tym, aby kontrahent zechciał zlecać mu w przyszłości świadczenie usług, które składają się na osiąganie przychodu w relacji z tym kontrahentem, a z drugiej strony odnosi się do zachowania źródła przychodu w postaci prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. W tym zakresie zapłata noty obciążeniowej wymagana była dla zachowania dalszych relacji gospodarczych z kontrahentem Podatnika, który jest źródłem znacznej części jego przychodów. W przypadku braku zapłaty noty obciążeniowej kontrahent rozwiązałby umowę z Podatnikiem, a Podatnik straciłby możliwość pozyskania nowych zleceń i tym samym straciłby główne źródło przychodu.

Zabezpieczenie źródła przychodu polega na podejmowaniu działań w celu zapewnienia funkcjonowania tego źródła w bezpieczny sposób. Podatnik pragnie wskazać, że kontrahent, na rzecz którego został poniesiony wydatek udokumentowany notą obciążeniową, jest jednym z jego głównych klientów, a zlecenia od niego stanowią znaczącą część przychodów Podatnika. Na zlecenie tak ważnego kontrahenta Podatnik przewoził towary w postaci artykułów spożywczych, charakteryzujące się krótkim terminem przydatności i bardzo wrażliwe na warunki transportu. Zważywszy na specyfikę przewożonego towaru, w związku z kradzieżą która miała miejsce w trakcie transportu, kontrahent nie przyjął reszty towaru zważywszy na jego uszkodzenia i ryzyko skażenia. W normalnych okolicznościach sama kradzież części towaru nie doprowadziłaby do konieczności utylizacji reszty towaru. Zważywszy jednak na specyfikę przewożonego przez Podatnika towaru, reszta załadunku stała się dla kontrahenta bezużyteczna. Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, że działanie Podatnika polegające na zapłacie noty obciążeniowej nie było związane z karą za niewykonanie usługi - część towaru została przez Podatnika dostarczona, ale chęcią utrzymania dobrej relacji z klientem dla jej funkcjonowania w bezpieczny sposób.

Podatnik podkreślił, że poniesiony przez niego wydatek w związku z notą obciążeniową nie miał na celu minimalizowania ryzyka związanego z podejmowanymi działaniami gospodarczymi i nie było jego intencją przenoszenie tego ryzyka na Skarb Państwa. W tym zakresie Podatnik zawarł umowę z ubezpieczycielem - rolą ubezpieczenia jest zminimalizowanie ryzyka gospodarczego. Zapłacenie przez Podatnika noty obciążeniowej było tylko i wyłącznie działaniem pozytywnym zmierzającym do zachowania źródła przychodu oraz uzyskania przychodu poprzez pozyskanie dalszych zleceń od kontrahenta.

III. Postanowienia umowne łączące Podatnika z kontrahentem co do odpowiedzialności z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy

Wnioskodawca wyjaśnił, że w związku z wykonywaniem usługi transportowej był odpowiedzialny za przewożony towar. Biorąc pod uwagę, iż przewożonym towarem były artykuły spożywcze, wskutek kradzieży części załadunku ze względów bezpieczeństwa i panujących standardów w branży spożywczej, zgodnie z instrukcjami otrzymanymi od kontrahenta niezbędna okazała się utylizacja pozostałego towaru, jako iż pozostała część towaru stała się dla kontrahenta bezużyteczna. W zaistniałej sytuacji, kontrahent w związku z poniesieniem szkody, wystawił notę obciążeniową, którą Podatnik dobrowolnie zapłacił w celu utrzymania dobrych relacji z kontrahentem. Powyższa nota obciążeniowa nie została wystawiona z tytułu kary umownej, czy też odszkodowania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zapłata przez Podatnika noty obciążeniowej nie była związana z koniecznością poniesienia kary za niewykonanie usługi - część towaru została dostarczona, usługa została wykonana, a jedynie z chęcią zabezpieczenia źródła przychodu, a tym samym zastosowaniem się do instrukcji kontrahenta w zakresie utylizacji dostarczonego towaru oraz utrzymaniem dobrych relacji handlowych. W zaistniałej sytuacji nie można mówić o celowym działaniu Podatnika, ani też jego zaniedbaniu, czy braku staranności.

Reasumując Wnioskodawca wskazał, iż koszty poniesione przez Podatnika związane z kradzieżą i utylizacją towaru w przedmiotowej sprawie są kosztami uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jako iż zostały poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3600/11, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconej w wyniku niewykonania usługi przewozu jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.