IPPB3/423-454/13-2/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów zaniechanej inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów zaniechanej inwestycji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, X. lub Wnioskodawca) jest podmiotem działającym na rynku nieruchomości komercyjnych i mieszkaniowych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja przedsięwzięć deweloperskich położonych w różnych lokalizacjach na terenie Polski. Proces inwestycyjny w przypadku inwestycji nieruchomościowych o dużej skali jest wieloetapowy. Pierwszą fazę realizacji inwestycji na wytypowanych w tym celu nieruchomościach gruntowych stanowią prace wstępne polegające m.in. na zbadaniu stanu prawnego nieruchomości, wykonania badań gruntu, zbadaniu rynku potencjalnych klientów, uzgodnieniu warunków realizacji inwestycji z właściwymi władzami, przygotowaniu projektów koncepcyjnych oraz innej dokumentacji projektowej itp.

W związku z wykonywanymi pracami wstępnymi związanymi z poszczególnymi inwestycjami Spółka ponosi w szczególności następujące rodzaje wydatków:

* Wydatki na zakup usług obcych takich jak:

o sporządzenie analiz wykonalności inwestycji oraz ich opłacalności,

o sporządzanie wycen nieruchomości i inwestycji,

o wykonanie badań przydatności terenu oraz jego dostępności komunikacyjnej,

o przygotowanie dokumentacji pod kątem dokonania uzgodnień z organami państwowymi oraz dostawcami mediów,

o badania marketingowe,

o analizy, konsultacje, opracowania prawne oraz podatkowe związane z inwestycją,

o sporządzenie projektu koncepcyjnego,

o sporządzenie projektu budowlanego i wykonawczego

* Wydatki na wynagrodzenia pracowników i konsultantów Spółki zaangażowanych w prace związane z konkretnymi projektami inwestycyjnymi (za wyjątkiem kosztów pracowników administracyjnych).

* Koszty finansowania poszczególnych projektów inwestycyjnych (w tym również naliczone lub zrealizowane różnice kursowe).

Spółka kumuluje wyżej wymienione wydatki na koncie bilansowym "środki trwale w budowie" w podziale na poszczególne inwestycje (kwalifikacja taka została potwierdzona przez biegłych rewidentów badających sprawozdania finansowe Spółki). Zawarty w fakturach zakupu dokumentujących część z powyższych kosztów podatek VAT jest natomiast odliczany na bieżąco. Wszystkie inwestycje są prowadzone z zamiarem wygenerowania w przyszłości przychodów podlegających opodatkowaniu. W przypadku pozytywnego wyniku prowadzonych prac wstępnych, Spółka podejmuje decyzję o samodzielnej realizacji przedmiotowej inwestycji. Jeśli natomiast z wymagań banków finansujących poszczególne projekty wynika konieczność kontynuacji realizacji inwestycji w specjalnie powołanym do tego celu podmiocie, Spółka uzyskuje przychody z odsprzedaży rozpoczętych inwestycji do podmiotów celowych z grupy kapitałowej X. oraz z wykonywania dla tych podmiotów usług związanych z ich dalszą realizacją. W każdym przypadku, w wyniku dalszej realizacji inwestycji powstają środki trwałe.

Spółka wskazuje, że w przypadku niektórych projektów inwestycyjnych po wykonaniu prac wstępnych Spółka z różnych względów podejmuje decyzję o zaniechaniu dalszych prac nad tymi projektami. Decyzja taka wynikać może przykładowo z braku warunków do realizacji przedsięwzięcia o planowanej skali na danej nieruchomości gruntowej, braku rynku potencjalnych klientów wystarczającego do zapewnienia rentowności przedsięwzięciu, braku możliwości sfinansowania inwestycji wskutek wystąpienia trudności z uzyskaniem kredytu inwestycyjnego itp. Przyczyny zaniechania realizacji przedmiotowych inwestycji są, co do zasady, niezależne od Spółki. Decyzję o zaniechaniu realizacji inwestycji Spółka będzie podejmowała w formie uchwał Zarządu lub uchwał Zgromadzenia Wspólników. Z chwilą rezygnacji z realizacji danej inwestycji, Spółka planuje definitywne odpisanie kosztów księgowych poniesionych w związku z pracami wstępnymi. Spółka zaznacza, że zgodnie z przepisami o rachunkowości na część wartości środków trwałych w budowie był dokonany wcześniej odpis aktualizujący. Nie miał on jednak wpływu na rozliczenia podatkowe, a inwestycje te są w dalszym ciągu wykazywane na koncie środków trwałych w budowie. Wykreślenie zaniechanych inwestycji z tego konta nastąpi z chwilą podjęcia uchwały Zarządu lub Zgromadzenia Wspólników. Wskutek formalnego zaniechania inwestycji Spółka podejmie także decyzję o niewykorzystywaniu w przyszłości efektów wykonanych prac wstępnych związanych z zaniechanymi inwestycjami.

W najbliższym czasie Spółka zamierza podjąć decyzję o zaniechaniu rozpoczętych projektów inwestycyjnych zlokalizowanych w kilku polskich miastach. Takie sytuacje mogą się także zdarzać w dalszej przyszłości, w związku z tym, że Spółka prowadzi obecnie prace wstępne związane z kilkoma projektami inwestycyjnymi.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o zaniechaniu dalszej realizacji przedmiotowych inwestycji Spółka, w oparciu o art. 15 ust. 4f ustawy o p.d.o.p., może zaliczyć poniesione na ten cel wydatki do kosztów uzyskania przychodów w momencie podjęcia uchwały o zaniechaniu tych inwestycji.

2. Czy w przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o zaniechaniu danych inwestycji, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług wykorzystanych do realizacji przedmiotowych inwestycji.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedz na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedz na pytanie nr 2 w zakresie podatku od towarów i usług zostanie zawarta w odrębnej interpretacji.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1) Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym podjęciem przez Zarząd lub Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały o zaniechaniu wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego inwestycji, Spółka będzie uprawniona na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej ustawa o p.d.o.p.) do zaliczenia wydatków związanych z tymi inwestycjami do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te będą stanowić koszt podatkowy w momencie podjęcia uchwały o zaniechaniu inwestycji oraz niewykorzystywaniu w przyszłości efektów prac prowadzonych w związku z nimi. Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie prawne swojego stanowiska w tym zakresie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W świetle powyższych przepisów oraz utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika,

* nie zostanie podatnikowi zwrócony,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są także wydatki poniesione z zamiarem uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, które na skutek zdarzeń niezależnych od podatnika nie poskutkowały faktycznym uzyskaniem przychodu. Potwierdzeniem takiego podejścia jest m.in., fakt iż przepisy ustawy o p.d.o.p. dopuszczają zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kosztów inwestycji zaniechanych, tj. takich, które ze swej natury nie doprowadzą do wygenerowania przychodu.

Wnioskodawca ponosi wydatki (tekst jedn.: wydatki na nabycie towarów i usług obcych oraz koszty pracownicze i koszty finansowania) związane z realizacją prac mających na celu przygotowanie projektów nieruchomościowych o charakterze komercyjnym lub mieszkaniowym, które z założenia mają przynosić w przyszłości przychody opodatkowane. Wszelkie wydatki związane z danym projektem, jako pozostające w ścisłym związku z realizacją tego projektu, ewidencjonowane są na odrębnym koncie analitycznym w ramach konta "środki trwałe w budowie". W pierwszej fazie inwestycji prowadzone są prace wstępne poprzedzające fazę budowlaną. W wyniku tych prac może się okazać, że inwestycja z różnych względów nie jest wykonalna albo nie spełnia biznesowych warunków do jej dalszej realizacji (np. będzie zbyt kosztowna, nie przyniesie wystarczającego poziomu zysku albo nie jest możliwe w danym momencie zapewnienie jej finansowania bankowego). W przypadku takich inwestycji, Spółka kierując się racjonalnym podejściem biznesowym i chcąc chronić źródło przychodów, jakim są dochodowe inwestycje, planuje podjąć decyzję o definitywnym zaniechaniu dalszych prac oraz niewykorzystywaniu ich efektów w przyszłości. W opinii Spółki wydatki na prace wstępne, o których mowa powyżej spełniają wszystkie przesłanki w celu ich zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów. Są bowiem poniesione przez Spółkę w celu (z zamiarem) uzyskania w przyszłości przychodu. Spółka jest w stanie również udokumentować ich poniesienie oraz związek z danym projektem inwestycyjnym. Decyzja o zaniechaniu danego projektu inwestycyjnego nie pozbawia natomiast związku tych wydatków z przychodem. Wydatki te były bowiem ponoszone w celu uzyskania przychodu w przyszłości. Gdyby Spółka nie prowadziła tego typu prac wstępnych w odniesieniu do poszczególnych projektów inwestycyjnych, nie osiągałaby w ogóle żadnych przychodów opodatkowanych. Natomiast fakt, iż nie wszystkie prowadzone inwestycje kończą się powodzeniem wynika ze specyfiki działalności prowadzonej przez Spółkę. W związku z tym, wydatki na prace wstępne mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wydatki niewątpliwie można potraktować jako inwestycje na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 1 ustawy o p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm., ustawa o rachunkowości). Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwale w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia juz istniejącego środka trwałego. Z uwagi na złożony oraz długotrwały charakter procesów inwestycyjnych zmierzających do powstania środka trwałego w postaci budynków i budowli do wartości środków trwałych w budowie należy zaliczać wszelkie wydatki ponoszone w całym okresie ich realizacji, w tym także wydatki na prace wstępne na etapie planowania. Kryterium umożliwiającym zidentyfikowanie wydatków, które powinny podlegać zaliczeniu do wartości środka trwałego w budowie jest zdaniem Spółki fakt czy dany wydatek byłby poniesiony, gdy dana inwestycja nie była realizowana. Wszystkie wydatki, które są uwarunkowane realizowaną inwestycją, które można w jednoznaczny sposób do niej przypisać, powinny zatem zostać zaliczone do wartości środka trwałego w budowie. Zdaniem Spółki wszystkie wymienione w opisie zdarzenia przyszłego rodzaje wydatków poniesionych w ramach prac wstępnych zaliczają się do wartości środka trwałego w budowie (co zostało w szczególności potwierdzone przez biegłych rewidentów badających sprawozdania finansowe Spółki) i stanowią dla celów ustawy o p.d.o.p. inwestycję.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. w sposób specyficzny regulują kwestię momentu zaliczenia wydatków na zaniechane inwestycje do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o p.d.o.p. koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zaniechanie inwestycji należy zdaniem Spółki utożsamiać z trwałym zaprzestaniem prowadzenia zadania inwestycyjnego, czy też z powstrzymywaniem się od działania w celu kontynuowania inwestycji. Zaniechanie inwestycji dotyczy również rezygnacji z inwestycji na etapie czynności wstępnych poprzedzających sam proces budowlany a w związku z tym dotyczy poniesionych na tym etapie nakładów.

Istotne jest także rozstrzygnięcie co należy rozumieć przez likwidację inwestycji, o której mowa w art. 15 ust. 4f ustawy o p.d.o.p. w przypadku prac, które nie były wykonywane w terenie lecz ich efektem było zgromadzenie dokumentacji (np. projektów, analiz, raportów, budżetów itp.). W opinii Wnioskodawcy za likwidację inwestycji w odniesieniu do takich prac należy uznać podjęcie decyzji przez Spółkę o trwałym i definitywnym odstąpieniu od jej realizacji. W odniesieniu do takich nakładów nie jest natomiast konieczna fizyczna likwidacja ich efektów. Zniszczenie dokumentacji pozbawiłoby bowiem Spółkę możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztów w celu osiągnięcia przychodów, co z kolei jest jednym z warunków zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych.

Skumulowane na koncie "środki trwałe w budowie" koszty, które Spółka zamierza odpisać w związku z zaniechaniem niektórych inwestycji dotyczą wyłącznie prac, których efektem jest dokumentacja (żadne prace budowlane nie były prowadzone). W związku z tym podjęcie uchwały Zarządu lub Zgromadzenia Wspólników o zaniechaniu inwestycji oraz niewykorzystywaniu w przyszłości efektów prowadzonych prac będzie wystarczające do uznania przez Spółkę tych wydatków za koszt uzyskania przychodów na moment podjęcia stosownej uchwały.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 9 sierpnia 2012 r. o sygn. ILPB3/423-175/12-5/AO, "decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku jako kosztu wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych". Pogląd ten jest potwierdzany w innych interpretacjach, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2011 r. o sygn. IPPB5/423-500/11-2/RS, w której stwierdzono, że "ustawodawca pozwała rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4f ustawy, koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji". Z kolei odnosząc się do kwestii sposobu dokonania likwidacji inwestycji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2011 r. o sygn. IBPBI/2/423-217/11/MS stwierdził, że"<...> w przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do dokumentacji przepis art. 15 ust. 4f ustawy o p.d.o.p. należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, tj. przepisów o rachunkowości, w tym art. 74 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, określający termin jej przechowywania. Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu.". Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2013 r. o sygn. ILPB3/423-445/12-4/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2013 r. o sygn. IBPBI/2/423-484/12/MS, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2011 r. o sygn. IPPB5/423-500/11-2/RS oraz w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2011 r. o sygn. IPPB5/423-801/10-2/DG.

Stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 lipca 2012 r., sygn. I SA/Po 479/12).

Podsumowując powyższe rozważania, w opinii Wnioskodawcy nakłady poniesione w ramach prac wstępnych związanych z realizacją inwestycji nieruchomościowych można uznać za koszty uzyskania przychodów w momencie podjęcia przez Zarząd lub Zgromadzenie Wspólników Spółki decyzji o zaniechaniu dalszej realizacji inwestycji oraz niewykorzystywaniu efektów wykonanych prac w przyszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.