IPPB3/423-448/14-5/15/S/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r" poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 17 listopada 2015 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 3270/14 z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu: 22 kwietnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz remontowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych tworzy fundusz remontowy dla budynków mieszkalnych, pochodzący z odpisów na ten fundusz z wpłat dokonywanych przez członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących jej członkami, właścicieli lokali którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali oraz od najemców lokali użytkowych znajdujących się w zasobach spółdzielni (w budynkach mieszkalnych). W ten sposób powstaje fundusz wykorzystywany na remonty, pozwalający utrzymywać zasoby spółdzielni w stanie niepogorszonym (funkcja odtworzeniowa zamiast amortyzacji). Spółdzielnia posiada w swoich zasobach również lokale użytkowe usługowe (niemieszkalne) oraz pawilon usługowy przeznaczone na wynajem (działalność gospodarczą spółdzielni). Dla przedmiotowych lokali tworzony jest fundusz remontowy z odpisu, którym obciążeni są najemcy lokali. Powyższe odpisy na fundusz remontowy obciążają koszty działalności operacyjnej spółdzielni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółdzielnia ma prawo uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisy na fundusz remontowy dokonywane od lokali użytkowych (usługowych, niemieszkalnych) oraz od pawilonu usługowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz remontowy dokonywane od lokali użytkowych (usługowych, niemieszkalnych) oraz od pawilonu usługowego.

Stanowisko wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z dnia 4 września 2013 r. (II FSK 2581/11) NSA stwierdził, że: "Zwrot "zasoby mieszkalne" użyty w art. 6 ust. 3 u.s.m. obejmuje również "lokale użytkowe". Uwzględniając przedstawiony zakres pojęcia "zasoby mieszkaniowe" należy stwierdzić, że odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o których mowa w art. 6 ust. 3 u.s.m." dokonane od lokali użytkowych, stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p."

W wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 266/12) NSA stwierdził że: "Pojęcie "lokalu użytkowego" zawiera się w zakresie pojęciowym "zasobów mieszkaniowych" w rozumieniu art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 XII 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1222), a w konsekwencji odpisy na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, dokonywane od lokali użytkowych, stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 15 II 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w zw. z art. 6 ust. 3 (cyt.) ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych."

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku jest jak najbardziej zasadne.

Jednocześnie wskazuję, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2012 r. (II FSK 1260/10), podatnik, który dostał niekorzystną dla siebie interpretację podatkową, ma prawo ponownie złożyć wniosek, nawet jeśli pytanie dotyczy tej samej sprawy.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 9 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-448/14-2/EŻ (data doręczenia 14 lipca 2014 r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wskazać należy, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Powyższy przepis dotyczy zatem podstawowych odpisów i wpłat na poczet funduszy, jeżeli po pierwsze obowiązek lub możliwość ich tworzenia określają odrębne ustawy, tj. musi istnieć akt prawny (ustawa), która określa obowiązek, ewentualnie możliwość utworzenia przez podatnika danego funduszu. Po drugie, aby zastosować tę regulację w ustawie tej musi znaleźć się zapis, iż odpisy i wpłaty na ten fundusz stanowią koszty podatnika.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222, z późn. zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy przedmiotem działalności spółdzielni może być:

* budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych,

* budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,

* budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,

* udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,

* budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903).

Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie definiuje terminu "koszty eksploatacji", ani też terminu "eksploatacja" - ani w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do budynku. Brak też jest takiej definicji w innym akcie prawnym. Nie może jednak budzić wątpliwości, że mieszczą się w nich wszystkie koszty związane z bieżącym korzystaniem z nieruchomości oraz zachowaniem substancji majątku spółdzielni. Częścią tych kosztów są więc również środki na remonty nieruchomości. Wpłacane są one właśnie na podstawie art. 4 ust. 1-2 i ust. 4 tej ustawy.

Z kolei przepis art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczy zupełnie innego zagadnienia, tj. obowiązku oraz zasad tworzenia przez spółdzielnię mieszkaniową osobnego funduszu, tj. funduszu na remonty zasobów (stricte) mieszkaniowych.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

* spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych,

* odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

* obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Zatem odpisy na fundusz nie pokrywają się z obowiązkiem świadczenia na ten fundusz bowiem zakres osób zobowiązanych do świadczenia na fundusz remontowy, a więc zakres wpłat jest szerszy od możliwości dokonywania odpisów przez spółdzielnię na ten fundusz.

Innymi słowy spółdzielnia mieszkaniowa jest zobowiązana utworzyć fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Z kolei obowiązek świadczenia (łożenia) na ten fundusz spoczywa na członkach spółdzielni oraz właścicielach lokali. Stąd wpłacają oni ogólną kwotę kosztów eksploatacji, a w niej znajdują się różne składniki, w tym na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych. Osobną kwestią jest natomiast, że niezależnie od źródeł finansowania przedmiotowego funduszu, zgodnie z brzmieniem przepisu odpisy na fundusz remontowy obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tym samym na mocy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wprowadzono obowiązek tworzenia w ciężar kosztów wyłącznie odpisy (a nie tworzony fundusz) i to jedynie dotyczące zasobów mieszkaniowych.

Powyższy przepis koresponduje z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym:

* nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaje fundusze tworzone przez podatnika;

* kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Zgodnie natomiast z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych obowiązek tworzenia w ciężar kosztów nie dotyczy wpłat na omawiany fundusz a jedynie odpisów i to tylko w części (dotyczących) zasobów mieszkaniowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa posiada w swoich zasobach lokale użytkowe, zajmowane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz na podstawie umowy najmu. Realizując zapisy art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, Spółdzielnia tworzy fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz remontowy od lokalu użytkowego.

Bazując na wykładni systemowej przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, nie można jednoznacznie przesądzić, że obowiązek tworzenia w ciężar kosztów odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dokonywanych na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczy również lokali użytkowych. O ile bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, to nie sposób nie zgodzić się z tezą, że funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym. W konsekwencji, o ile celem spółdzielni mieszkaniowej jest zarówno zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jak i innych potrzeb, przez dostarczanie samodzielnych lokali mieszkalnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, to nie można jednoznacznie przesądzić, że odpisy na fundusz remontowy spółdzielni obciążające koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą dotyczyć lokali użytkowych.

W konsekwencji należy odnieść się zarówno do wykładni innych regulacji prawnych jak i do samej wykładni literalnej pojęcia "zasobów mieszkaniowych", która jest podstawowa wykładnią norm prawnych.

Zaznaczyć należy, że ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych również nie zawiera definicji tego pojęcia, to jednak dokonała podziału na działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz działalność gospodarczą inną niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy), a w konsekwencji niezbędne jest dokonanie wykładni literalnej tego pojęcia.

"Zasób" to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne. Do zasobów tych zaliczyć należy również pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

Zatem, przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

* znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno - remontowe,

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki jak np.: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż lokale użytkowe nie wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych.

Pomocniczo wskazać należy również, iż stanowisko, w świetle którego lokale użytkowe nie stanowią zasobów mieszkaniowych, prezentowane jest w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1551/08.

Jak wskazano bowiem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1551/08, pojęcie "zasoby mieszkaniowe" obejmuje swym zakresem lokale mieszkalne oraz pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (lokatorów), a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego i zapewniające jego sprawne funkcjonowanie, z wyłączeniem budynków niemieszkalnych, budynków handlowo-usługowych oraz budowli sportowych.

O ile zatem członek spółdzielni mieszkaniowej posiadający spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego jest zobowiązany do świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych to dokonywane w tej części odpisy nie wypełniają dyspozycji art. 6 ust. 3 zdanie drugie, obowiązek (lub możliwość) w ciężar kosztów dotyczy bowiem zasobu mieszkaniowego, za taki nie można jednak uznać lokalu użytkowego.

Tym samym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy podatkowej tworzone w tej części odpisy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Podnieść w tym miejscu należy również, że w myśl art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe.

Gdyby więc uznać lokale użytkowe za zasoby mieszkaniowe, a w konsekwencji, że fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, dotyczy również, oprócz lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu (biorąc pod uwagę treść art. 2 ust. 1 tej ustawy), to sformułowanie "zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych" zawarte w art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłoby zbędne, a ustawodawca posłużyłby się innym sformułowaniem, jak np. "zaliczane do zasobów spółdzielni."

Nie oznacza to jednak, że koszty związane z utrzymaniem lokali użytkowych nie mogą stanowić kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile spełnione zostaną przesłanki wynikające z tego przepisu. Będą to jednak koszty związane z inną działalnością gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zaznaczenia wymaga również, że skoro między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1551/08, stwierdzono, że lokale użytkowe nie stanowią zasobów mieszkaniowych w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przesądzając zatem o konieczności opodatkowania dochodu uzyskanego w wyniku posiadania w zasobach spółdzielni lokali użytkowych wskazując, że nie stanowią one zasobów mieszkaniowych, uznano więc, iż przychody otrzymywane w związku posiadaniem takich lokali w zasobach spółdzielni, jak i ponoszone koszty związane z ich utrzymaniem nie stanowią przychodów i kosztów dotyczących gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Uznając zatem, że odpis, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, dotyczyć może również lokali użytkowych oraz że w konsekwencji stanowi on koszt uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, byłoby to jednoznaczne z uznaniem, że stanowi on koszt dotyczący gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi bowiem, że odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Końcowo, odnosząc się do powołanych wyroków wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Podkreślić należy również, że orzeczenia sądów administracyjnych - w tym powołane przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - są wydawane w indywidualnych sprawach i nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w analizowanej sprawie, tutejszy organ interpretacyjny miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydawane w podobnych sprawach. Organy interpretacyjne mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - co również miało miejsce w toku wydawania niniejszej interpretacji - jednakże nie stosują wprost tych rozstrzygnięć, ponieważ dotyczą one indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym, nie zawsze mającym odniesienie do innej sprawy.

W dniu 16 września 2014 r., (data wpływu: 18 września 2014 r.) Skarżąca złożyła za pośrednictwem tutejszego organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3270/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, wskazując m.in.

"W powoływanym przez Skarżącą już we wniosku o wydanie interpretacji wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2014 (II FSK 266/12), dokonano wykładni pojęcia "lokalu użytkowego". Zdaniem NSA, zawiera się ono w zakresie pojęciowym "zasobów mieszkaniowych" w rozumieniu art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 XII 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1222), a w konsekwencji odpisy na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, dokonywane od lokali użytkowych, stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 15 II 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w zw. z art. 6 ust. 3 (cyt.) ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 4 września 2013, wydanym w sprawie II FSK 2581/11. Uznał w nim, że zwrot "zasoby mieszkalne" użyty w art. 6 ust. 3 u.s.m. obejmuje również "lokale użytkowe". Odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o których mowa w art. 6 ust. 3 u.s.m., dokonane od lokali użytkowych, stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p.

Pozycja Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz ugruntowana cytowanymi wyrokami linia orzecznicza nie pozwala Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, orzekającemu w sprawie niniejszej, na bagatelizowanie dokonanej i cytowanej wyżej wykładni pojęcia zasobów mieszkaniowych. Z tego względu Sąd doszedł do przekonania o konieczności uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ powinien był bowiem swoje stanowisko przedstawić z uwzględnieniem tej właśnie linii orzeczniczej. Miała ona znaczenie ze względu na treść uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji.

Nie sposób zaakceptować sytuację, w której wydający interpretację indywidualną organ nie bierze pod uwagę istniejącej w orzecznictwie wykładni obowiązujących i mających zastosowanie w sprawie przepisów zwłaszcza, gdy wnioskodawca na tę właśnie wykładnię i orzecznictwo powołuje się i je akcentuje już we wniosku."

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego (od dnia 17 listopada 2015 r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3270/14, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, przy czym koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jednakże w art. 16 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy określono, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Jednocześnie w lit. a tego przepisu wprowadzono wyjątek od tej zasady. Dotyczy on podstawowych odpisów i wpłat na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy - w takim przypadku podstawowe odpisy i wpłaty mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zwrócić uwagę, że art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a przytoczonej ustawy w zakresie podstawy prawnej do odnoszenia odpisów na fundusz w ciężar kosztów odsyła do innych aktów prawnych o randze ustawowej. W kontekście spółdzielni mieszkaniowych ustawą tą będzie ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222). Na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Ponadto z art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Jednocześnie określenie "lokal", w myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy, oznacza zarówno lokal mieszkalny, jak też lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w przepisach ustawy o własności lokali. Warto zaznaczyć, że także na gruncie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) zarówno samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, są określane jednolitym mianem lokalu, a więc ich regulacja prawna jest jednakowa.

Zgodnie ze stanowiskiem judykatury do zasobów mieszkaniowych (w rozumieniu przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) zaliczane są również lokale użytkowe. Z jego uzasadnienia wynika, że skoro świadczenie na rzecz funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych dotyczy tak samo właścicieli lokali mieszkalnych jak i użytkowych, a ustawa w tym zakresie nie rozróżnia regulacji, to należy uznać, że odpisy na fundusz remontowy dokonywane od lokali użytkowych także mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Trzeba również zwrócić uwagę, że art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi konsekwencję regulacji zamieszczonych w art. 4 ust. 1-4 przytoczonej ustawy, z których wynika, że członkowie spółdzielni, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa własnościowe do lokali, uczestniczą poprzez uiszczanie opłat określonych w statucie, w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali a także stanowiących mienie spółdzielni oraz eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, w części przypadającej na ich lokale. Również w tych przepisach mowa jest o lokalach, bez wyszczególniania ich rodzaju, a zatem i w tym przypadku wynikające z nich obowiązki, w równym stopniu dotyczą posiadaczy zarówno lokali mieszkalnych jak i użytkowych.

W konsekwencji zwrot "zasoby mieszkalne" użyty w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych obejmuje również "lokale użytkowe" - vide: wyroki NSA z dnia: 4 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2581/11, 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 268/12, 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 266/12, czy - 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1777/12.

Uwzględniając przedstawiony zakres pojęcia "zasoby mieszkaniowe" należy stwierdzić, że odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o których mowa w art. 6 ust. 3 ww. ustawy, dokonane od lokali użytkowych, stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych w Spółdzielni, dokonywane od lokali użytkowych, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.