IPPB3/423-448/09-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2009 r. (data wpływu 29 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

S. (dalej: S, Spółka) wynajmuje powierzchnię biurową spółce Polska S.A. (dalej: N). W zamian za wynajem S pobiera od N w okresach miesięcznych czynsz oraz opłaty z tytułu partycypacji w kosztach eksploatacyjnych na pokrycie planowanych wydatków eksploatacyjnych przypadających na powierzchnię wynajmowaną przez N obejmujących m.in. koszty napraw, konserwacji, sprzątania, odnawiania, dostaw wody, energii cieplnej i elektrycznej, koszty ochrony, opłaty za usługi telekomunikacyjne. Opłaty na poczet wydatków eksploatacyjnych wyliczane są na podstawie założonej ryczałtowo kwoty za metr kwadratowy przemnożonej przez liczbę metrów lokalu wynajmowanego przez N. Ponadto S otrzymuje od N zwrot kosztów ubezpieczenia pomieszczeń oraz podatków i opłat publicznoprawnych związanych z przedmiotową powierzchnią.

S otrzymuje faktury dotyczące kosztów eksploatacyjnych od dostawców zewnętrznych za dany rok podatkowy również na początku następnego roku podatkowego, np. na początku roku 2009 otrzymuje faktury za energię za grudzień 2008 r. Po zakończeniu danego roku podatkowego S przygotowuje zestawienie faktycznie poniesionych w danym roku podatkowym kosztów eksploatacyjnych przypadających na wynajmowaną N powierzchnię biurową. W przypadku gdy kwota pobranych w danym roku podatkowym od N opłat na poczet wydatków eksploatacyjnych nie pokrywa faktycznie poniesionych w danym roku podatkowym przez S opłat eksploatacyjnych, S obciąża N tą niedopłatą. Zgodnie z umową między S a N, N zobowiązana jest do dopłaty kosztów eksploatacyjnych w terminie 21 dni od dnia otrzymania od S faktury.

Kwota pobranych w 2008 r. przez S od N opłat na poczet wydatków eksploatacyjnych nie pokryła faktycznie poniesionych przez S opłat eksploatacyjnych. Z dniem 31 marca 2009 r. S wystawiła na N fakturę z tytułu niedopłaty za opłaty eksploatacyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie powstaje u S przychód z tytułu obciążenia N kwotą niedopłaty za opłaty eksploatacyjne dotyczące roku 2008, jeśli kwota ta została otrzymana przez S w 2009 r....

Zdaniem Spółki dopłata wynikająca z różnicy między kwotą faktycznie poniesionych kosztów eksploatacyjnych za rok 2008 a sumą otrzymanych od N w okresach miesięcznych w roku 2008 opłat eksploatacyjnych nie jest związana z żadnym dodatkowym świadczeniem wykonywanym przez S.

Ustalenie prawidłowej kwoty wydatków eksploatacyjnych za dany rok podatkowy możliwe jest dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego, ponieważ S otrzymuje część faktur od podmiotów zewnętrznych za usługi związane z utrzymaniem budynku wykonane w danym roku podatkowym dopiero na początku następnego roku podatkowego. Dopiero po ustaleniu kwoty faktycznie poniesionych wydatków eksploatacyjnych S może ustalić, w jakiej części opłaty pobierane od N na poczet wydatków eksploatacyjnych pokrywają te wydatki i obciążyć N ewentualną niedopłatą. Obciążenie N kwotą niedopłaty z tytułu poniesionych przez S wydatków eksploatacyjnych przypadających na powierzchnię wynajmowaną przez N za rok 2008 jest zatem możliwe dopiero w roku 2009.

Zdaniem Spółki przychód z tytułu obciążenia N fakturą z dnia 31 marca 2009 r. w celu rozliczenia niedopłaty kosztów eksploatacyjnych powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, tj. w dniu otrzymania dopłaty z tytułu kosztów eksploatacyjnych od N. W zamian za otrzymaną kwotę dopłaty od N, S nie wykonuje żadnej dodatkowej usługi. Usługi i inne dostawy, z tytułu których rozliczane byłyby opłaty eksploatacyjne, były bowiem wykonane i rozliczane w CIT w okresach miesięcznych roku 2008, a dopłata wykazana w fakturze nr SSSSSSS z dnia 31 marca 2009 r. stanowi jedynie podwyższenie ceny za te 12 okresów rozliczeniowych roku 2008. Sama dopłata za rok 2008 nie wiąże się zatem ze spełnieniem jakiegokolwiek świadczenia. Dlatego do ustalenia momentu powstania przychodu nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a i 3c, które dotyczą sytuacji, w której podatnik w zamian za otrzymany przychód wykonuje usługę. W analizowanym przypadku nie ma zastosowania również przepis art. 12 ust. 3d, bowiem dopłata nie stanowi odpłatności za dostawę energii elektrycznej, cieplnej ani gazu przewodowego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r. nr IP-PB3-423-490/08-2/MB odnoszącej się do sytuacji analogicznej. W interpretacji tej organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, potwierdzając, iż "kwota kosztów dodatkowych dotycząca roku 2007 zweryfikowana i rozliczona po ostatecznym rozliczeniu kosztów dodatkowych za ten rok stanowić będzie dla wnioskodawcy przychód należny w roku 2008, tzn. w roku, w którym wnioskodawca rozliczy przedmiotowe wydatki na najemców".

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT moment powstania przychodu należy ustalić na zasadzie kasowej, tj. w momencie ostatecznego rozliczenia z N, czyli w dniu otrzymania przez S dopłaty od N.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Artykuł 12 ust. 3c stanowi jeżeli strony ustalają, iż usługa jest rozliczana w okresach sprawozdawczych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten stosuje się zgodnie ust. 3d odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

W myśl art. 12 ust. 3e W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zajmuje się wynajmem powierzchni biurowych. Z tytułu prowadzenia tej działalności gospodarczej Spółka, oprócz czynszu, pobiera od wynajmującego opłaty na poczet wydatków eksploatacyjnych tj. koszty napraw, konserwacji, sprzątania, odnawiania, dostaw wody, energii cieplnej i elektrycznej, ochrony. Należność za te opłaty rozłożona jest w czasie: najpierw należne są one w wysokości założonej ryczałtowo kwoty za metr kwadratowy przemnożonej przez liczbę metrów lokalu wynajmowanego, w przypadku gdy kwota tak wyliczonych w danym roku podatkowym opłat na poczet wydatków eksploatacyjnych nie pokrywa faktycznie poniesionych opłat, Spółka obciąża wynajmującego niedopłatą. W przedmiotowej sprawie kwota pobranych w 2008 r. przez Spółkę opłat na poczet wydatków eksploatacyjnych nie pokryła faktycznie poniesionych przez Spółkę wydatków, co było możliwe do stwierdzenia po zakończeniu roku i otrzymaniu przez Spółkę wszystkich faktur dotyczących kosztów eksploatacyjnych od dostawców zewnętrznych. W dniu 31 marca 2009 r. Spółka wystawiła na wynajmującego fakturę z tytułu powstałej niedopłaty za opłaty eksploatacyjne. Wynajmujący zobowiązany jest do dopłaty kosztów eksploatacyjnych w terminie 21 dni od dnia otrzymania od Spółki faktury. Tak więc, należy stwierdzić, że odpłatność za świadczoną przez Spółkę usługę najmu w kwocie odpowiadającej wyliczonej "niedopłacie" stanowi przychód należny Spółki w roku 2009 r. Jest to przychód należny z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę, w sposób ciągły, działalności gospodarczej w zakresie najmu powierzchni biurowych. Strony przyjęły zasady rozliczeń za świadczenie tej usługi przez Spółkę w sposób przedstawiony we wniosku, tj. w dwóch kolejnych latach podatkowych.

Właściwym przepisem określającym moment powstania w 2009 r. przychodu z tytułu ostatecznego rozliczenia opłaty w związku z partycypacją w kosztach eksploatacyjnych jest art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że przychód powstaje z dniem zaistnienia najwcześniejszego ze zdarzeń wymienionych w tym przepisie, tj. wykonania usługi, wystawienia faktury lub uregulowania należności. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, pomimo iż należy zgodzić się z wnioskodawcą, że przychód w sytuacji opisanej we wniosku nie powstanie w roku 2008 tylko w 2009, to nie można za prawidłowe uznać stanowiska Spółki (rozumianego, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, jako stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego), że jego rozpoznanie w 2009 wynika z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołana przez Wnioskodawcę interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r. nr IP-PB3-423-490/08-2/MB jest zgodna z przedmiotową interpretacją, natomiast należy zauważyć, że nie rozstrzygano w niej szczegółowo o dniu powstania przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.