IPPB3/423-447/09-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizując określone programy telewizyjne oddelegowuje do pracy za granicą, zgodnie z poleceniem służbowym, osoby takie jak korespondenci, osoby realizujące audycje telewizyjne, pracowników oddelegowanych do załatwienia interesów Spółki. Za zgodą pracodawcy osoby te korzystają z samochodów osobowych wynajętych od firm typu "rent a car" w miejscu docelowym określonym w delegacji do wykonania zadania służbowego. Wynajęcie samochodów odbywa się w ten sposób, że Spółka wynajmuje samochody, dla osoby oddelegowanej za granicę w określonym terminie, od firmy polskiej lub zagranicznej i z tego tytułu otrzymuje fakturę/rachunek wystawioną na Spółkę. Zdarzają się sytuacje, że delegowani pracownicy i korespondenci sami wynajmują samochody do wykonywania zadania służbowego na miejscu docelowym, a faktury/rachunki są wystawione na pracownika bądź Spółkę.

Ww. osoby uzyskują zgodę na korzystanie z wynajętego przez Spółkę. samochodu (z kierowcą lub bez kierowcy). Charakter podróży służbowej osoby oddelegowanej do realizacji zadania służbowego jest szczególny. Materiał do programów telewizyjnych jest zbierany w trudnych ekstremalnych warunkach - wojna, zamieszki, powodzie, trudność dojazdu do odpowiednich miejsc realizowanych programów, do odpowiednich osób, w określonym czasie. Delegowany do realizacji zadań służbowych posiada ze sobą profesjonalny ciężki sprzęt (np. kamera, statyw), którego korzystanie także uzasadnia wynajęcie samochodu do przewożenia. Napotyka też na trudności, zniszczenia i narażony jest na niebezpieczeństwo ze strony tamtejszej ludności (narażenie zdrowia i życia korespondentów, wybicie szyby w samochodzie, zniszczenie opon) np. Afganistan, Iran, Izrael.

Do rozliczenia delegacji, osoba będąca w podróży służbowej, dokumentuje wydatki fakturami, rachunkami. Wydatki dotyczą zakupu paliwa, części samochodowych, autostrady, parkingów itp.

Tak więc, z powyższego, z powyższego tytułu, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z delegacjami zagranicznymi, ponosi różne koszty odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, związane z rozliczeniem:

* kosztów podróży służbowej pracowników

* kosztów podróży osób nie będących pracownikami.

W zakresie rozliczeń tych wydatków Spółka stosuje przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Spółka tego typu wydatki kwalifikuje jako wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, tj. zgodnie z poleceniem służbowym jako koszty związane z realizacją programów telewizyjnych.

W opisanej sytuacji Spółka poniesione wydatki traktuje jako koszty uzyskania przychodu na podstawie przepisu określonego w art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż w opisanym stanie faktycznym, wydatek dotyczący wynajmu samochodu, oraz wydatki związane z paliwem, częściami, autostradą, parkingami, itp. są kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Dokonując właściwej kwalifikacji kosztów poniesionych w trakcie zagranicznej delegacji służbowej, należy uwzględnić przepisy określone w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 21 z 1998 r., poz. 94 z późn. zm.), rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.) w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Na podstawie przepisów art. 775 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą.

Zgodnie z tymi przepisami Spółka zobowiązana jest podnieść wszelkie koszty podróży służbowej. Wysokość i rodzaj świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowych zagranicznych określają przepisy ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

W myśl przepisu § 2 ww. rozporządzenia z tytułu podróży służbowej, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują: diety oraz zwrot kosztów: przejazdu i dojazdów, noclegów, innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca (§ 8 ww. rozporządzenia).

Dodatkowo, z uwagi na charakter podróży służbowej opisanego w stanie faktycznym, osoby oddelegowanej do realizacji zadania służbowego, na miejscu docelowym delegacji ww. osoby korzystają z samochodów osobowych wynajętych od firm ty typu "rent a car". Zdaniem Spółki, zwrot wydatków ww. osobom z tytułu wynajętego samochodu do wykonania zadania w podróży służbowej, to zwrot wydatków, który należy kwalifikować w oparciu o przepis § 2 pkt 2 lit. c) ww. rozporządzenia do wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, z uwagi na przedstawiony szczególny charakter podróży.

Tak więc stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotowe wydatki, poniesione przez Spółkę tytułem zwrotu osobom odbywającym podróż służbową w związku z wykonywanym zadaniem służbowym, zdaniem Spółki stanowią koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Analizując katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów określony w art. 16 ww. ustawy, zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym, nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 30 tej ustawy (dotyczy przypadków, gdy pracownicy używają na potrzeby pracodawcy własne samochody osobowe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości.

Należy podkreślić, że ocena, czy wymienione przez Spółkę wydatki spełniają generalną przesłankę związku z przychodem nie jest przedmiotem interpretacji-organ przyjmuje za wnioskodawcą, że związek ten istnieje i na podstawie posiadanych przez Spółkę dokumentów jest możliwy do udowodnienia.

Trzeba jednak zauważyć, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. wydatki dotyczące używania przez podatnika samochodu osobowego nie stanowiącego jego własności, i tak:

* stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu;

* zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu.

Biorąc powyższe pod uwagę, przepisy ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia i innych umów związanych z używaniem dla potrzeb działalności gospodarczej oraz dla potrzeb pracowników w celu odbycia podróży służbowej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. Ograniczenie to wynika z określenia przez ustawodawcę limitu wydatków wyznaczonego iloczynem liczby kilometrów i stawki za jeden kilometr. Wymaga to od podatnika prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Powyższych przepisów nie stosuje się do samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 3b ustawy).

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko, stwierdza iż w odniesieniu do ponoszonych przez oddelegowanych pracowników Spółki oraz inne osoby podczas zagranicznych wyjazdów, wydatków związanych z realizowanymi przez Spółkę programami telewizyjnymi, z tytułu używania wynajętych samochodów osobowych, nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepis ten obejmuje swą normą jedynie przypadki, gdy pracownicy używają na potrzeby pracodawcy własne samochody osobowe.

W ocenie organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy ograniczający możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych - w pełnej wysokości-wydatków z tytułu używania samochodów osobowych niestanowiących majątku podatnika. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym, przez "wydatek" rozumie się "sumę, która ma być wydana" lub "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Wydatki wymienione we wniosku ponoszone są przez Spółkę z tytułu używania wynajmowanych samochodów osobowych.

Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie istotnym pozostaje, że wydatki wymienione we wniosku dotyczą podróży służbowych, a więc do ich zwrotu obligują go przepisy Kodeksu pracy a konkretnie art. 775 § 1 tego aktu prawnego.

Definicję podróży służbowej zawiera art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Wynika z niego, że podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika w terminie i miejscu określonych w poleceniu wyjazdu służbowego.

Zgodnie z przepisem § 3 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

Analizując ten przepis oraz wydane na jego podstawie akty wykonawcze należy zauważyć, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Rozporządzeniami Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) albo poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.) minister właściwy do spraw pracy określił wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenia w szczególności określają wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków. Jeżeli więc wyjazd pracownika stanowi w myśl Kodeksu pracy podróż służbową to należy zgodzić się ze Spółką, że na podstawie § 2 pkt 2 lit. c) powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju pracodawca może zwrócić udokumentowane wydatki z tytułu korzystania przez pracownika z wynajętego samochodu osobowego za granicą. Ta okoliczność ma jednakże znaczenie na gruncie przepisów prawa pracy, nie zmienia natomiast w żaden sposób oceny tych wydatków na gruncie podatkowym.

Okoliczności przedstawione we wniosku jednoznacznie świadczą, że zarówno pracownicy jak i inne osoby dokonują zakupu usług czy towarów w imieniu i na rzecz Spółki (jak stwierdza wnioskodawca faktury wystawiane są "na" pracownika lub Spółkę). Fakt, iż pracownicy ponoszą - w sensie kasowym-pewne wydatki, które później są im zwracane, nawet w sytuacji gdy następuje to w ramach rozliczenia podróży służbowych, nie zmienia kwalifikacji tych wydatków w świetle ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W praktyce "spółka" wykonując swoją działalność czyni to "przy pomocy" swoich pracowników lub innych osób.

Reasumując, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki dotyczące najmu samochodów osobowych niestanowiących majątku Spółki oraz wydatki na zakup paliwa, opłaty parkingowe, opłaty za autostrady oraz części samochodowe, jednak do wysokości nie wyższej niż odpowiadające kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie zauważyć, iż powołane pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29 grudnia 1997 r. o sygn. PO4/AS-802-4392/432/97 nie stanowi urzędowej interpretacji przepisów prawa oraz nie rozstrzygało o możliwości zaliczenia w całości wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych za granicą do kosztów uzyskania przychodów w kontekście ograniczeń wynikających z zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast na podkreślenie zasługuje, że w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego na wniosek podatnika w dniu 3 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał wnioskodawcy interpretację indywidualną nr IPPB3/423-164/09-4/k.k. uznającą stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.