IPPB3/423-446/11-5/PK1 - Ustalenie wartości otrzymanych w formie aportu składników majątkowych oraz kosztów uzyskania przychodów w sytuacji ich odpłatnego zbycia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 10 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.), a następnie uzupełnionym w dniu 25 lipca 2011 r. (data wpływu 26 lipca 2011 r.), na wezwanie z dnia 21 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych. W dniu 10 czerwca 2011 r. (data wpływu: 13 czerwca 2011 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek przedkładając dokumenty wskazujące na umocowanie do reprezentowania Spółki. W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 21 lipca 2011 r., wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 25 lipca 2011 r. (data wpływu 26 lipca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: Spółka") jest osobą prawną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, którego przedmiotem działalności jest w szczególności działalność w branży nieruchomości. Do Spółki zostanie wniesiony przez spółkę kapitałową (dalej: "Zbywca") tytułem wkładu niepieniężnego zespół składników majątkowych oraz inne elementy, które tworzą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeksu cywilnego lub też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ZCP" i "ustawa CIT"). Wniesienie wkładu niepieniężnego nastąpi nie później niż dnia 30 listopada 2011.

W skład przedmiotowego przedsiębiorstwa lub ZCP, stanowiącego przedmiot aportu, mogą wchodzić m.in. następujące składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy (stanowiących jego towary handlowe lub produkcję w toku):

* prawo własności gruntu (lub też prawo użytkowania wieczystego gruntu),

* prawo własności posadowionych na gruncie budynków, oraz

* prawo własności innych składników majątkowych stanowiących majątek obrotowy Zbywcy lub będących w trakcie wytworzenia - stanowiących towary lub produkcję w toku (zwanych dalej: "towarami lub produkcją wtoku").

Ze względu na specyfikę działalności, wskazane powyżej składniki majątkowe wniesione aportem wykazywane są przez Zbywcę jako majątek obrotowy (towary lub produkcja w toku). W podobny sposób wniesione aportem składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy będą traktowane przez Spółkę - jako towary handlowe lub produkcja wtoku.

Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa lub ZCP wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego będą objęte przez Zbywcę.

Wniesienie przedsiębiorstwa lub ZCP tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie wiązało się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy CIT tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub ZCP. Spółka została założona na mocy umowy Spółki z dnia 23 grudnia 2010 r., gdzie jako rok podatkowy Spółka wybrała rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy, tj. rok trwający od 1 grudnia do 30 listopada. Fakt wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy został zgłoszony naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Spółki. Pierwszy rok podatkowy Spółki kończy się 30 listopada 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka zapytuje jak należy ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Spółkę poszczególnych składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub ZCP, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego (towarów handlowych), które na moment dokonania aportu nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy.

Stanowisko Wnioskodawcy

Z uwagi na fakt, iż rok podatkowy wybrany przez Spółkę jest inny niż rok kalendarzowy trwa od 1 grudnia do 30 listopada, Spółka wskazuje, iż w przypadku wniesienia aportu do dnia 30 listopada 2011, do ustalenia kosztu zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010.

Powyższe następuje w oparciu o przepisy art. 12 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 10 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: Ustawa zmieniająca"), na podstawie których:

Zastosowanie przepisów obowiązujących w 2010 r. w przypadku podatników dokonujących aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, do końca roku podatkowego który jest inny niż rok kalendarzowy oraz rozpoczął się w 2010 r. oraz skończy się w 2011 r. znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 marca 2011 (IPPB3/423-943/10-4/MS) wskazał, iż: zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. O zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (...) Spółka (której rok podatkowy trwa od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada a pierwszy rok podatkowy trwa od dnia 7 grudnia 2010 r. do dnia 30 listopada 2011 rj, pomimo zmiany od dnia 1 stycznia 201 lr. zasad ustalania wartości początkowej składników majątku wniesionych do spółki kapitałowej w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. w pierwszym roku podatkowym tj. do dnia 30 listopada 2011 r. nadal stosuje więc zasady uregulowane ustawą o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r."

W opinii Wnioskodawcy - na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych, które jako gotowe towary lub jako produkcja wtoku otrzyma ona jako element wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, w sytuacji gdy w wyniku aportu powstaje dodatnia wartość firmy, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa poszczególnych składników z dnia aportu odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za te składniki majątku. Dodatkowo koszt ten może być zwiększony o sumę nakładów ponoszonych przez Spółkę w celu zakończenia inwestycji w postaci produkcji w toku.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tj. w katalogu zawierającym wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zauważyć należy, iż ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia "koszty poniesione". W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis, nie będący rozchodem pieniężnym, lecz powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu.

W związku z powyższym uznać należy, iż wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku - w przedmiotowej sprawie wchodzącego w skład przedsiębiorstwa/ZCP.

Uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki aportem przedsiębiorstwa lub ZCP w zamian za udziały wydane do Zbywcy będzie transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. Zbywcy) dojdzie bowiem do zbycia przedmiotu aportu, po stronie otrzymującego aport (tj. Spółki) dojdzie zaś do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną - w przedmiotowej sprawie po stronie Zbywcy dojdzie bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki dojdzie do podwyższenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych.

Wskazać należy, iż w świetle powyższego Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniesie efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wydatek ten będzie określony w sposób jednoznaczny, ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.

Ponadto, jak wynika z wniosku, wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport będzie wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT, wchodzących w skład wnoszonego przedsiębiorstwa/ZCP co oznacza, iż wystąpi dodatnia wartość firmy. Analizując więc czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa/ZCP - z punktu widzenia Spółki - należy stwierdzić, że Spółka nabędzie przedmiot wkładu (przedsiębiorstwo lub ZCP) w zamian za wydanie własnych udziałów o wartości nominalnej większej - niż łączna wartość rynkowa składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo/ZCP wniesione aportem.

W związku z powyższym część wartości nominalnej - przewyższającą wartość rynkową nabytych składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT - należy odnieść na wartość firmy (dodatnią). Wobec powyższego uznać trzeba, iż w przypadku otrzymania przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa/ZCP, kosztem nabycia tego przedsiębiorstwa/ZCP po stronie Spółki będzie wartość rynkowa poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład aportu odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za te składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP lub przedsiębiorstwa wniesionego przez Zbywcę.

Wnioskodawca podkreślą że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz w wyrokach sądów administracyjnych.

Reasumując powyższe, za wydatek jaki Spółka poniesie w związku z nabyciem rzeczowych składników majątku, takich jak towary handlowe i produkcja w toku stanowić będzie wartość rynkowa tych składników odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za powyższe składniki majątkowe.

Składniki majątkowe jakie Spółka uzyska w wyniku aportu przedsiębiorstwa/ZCP, jak towary handlowe i produkcja w toku, w związku z nabyciem których Spółka poniesie wydatek w postaci udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci tych składników majątkowych, powinny zostać ujęte w ewidencji księgowej Spółki w wartości rynkowej otrzymanych aportem składników majątkowych, określonej na dzień aportu, odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za poszczególne składniki.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Jak bowiem wynika z art. 16g ust. 2 ustawy CIT, dla potrzeb ustalenia wartości firmy wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w tym również towary lub produkcja w toku należy wycenić w ich wartości rynkowej oraz w tej wartości powinny być one wprowadzane do ewidencji księgowej.

W związku z powyższym, otrzymanie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, którego składniki majątkowe nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, w sytuacji gdy w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy, powinno skutkować ujęciem powyższych składników w księgach Spółki dla celów podatkowych w wartości ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z ust. 10 ustawy o CIT - jako suma ich wartości określonej przez udziałowców Spółki (wartość rynkowa składników majątkowych określona na dzień aportu, odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za te poszczególne składniki majątkowe).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Ustawa CIT nie definiuje jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W tym wypadku zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdą przepis art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Na podstawie zaś art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowych oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak to zostało wskazane powyżej w przypadku otrzymania przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa/ZCP, kosztem nabycia tego przedsiębiorstwa po stronie Spółki będzie wartość rynkowa otrzymanych aportem składników majątkowych określona na dzień aportu, odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za te składniki. Powyższy koszt zostanie ujęty w ewidencji Spółki w wartości nie większej niż wartość rynkowa wniesionych aportem składników majątkowych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części towarów handlowych i produkcji w toku powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego tj. zgodnie ze wskazaniami poczynionymi w punkcie 2 powyżej, wartość rynkowa otrzymanych aportem składników majątkowych określona na dzień aportu odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za te składniki.

W przypadku zaś odpłatnego zbycia zakończonej produkcji w toku, koszt ten zostanie zwiększony o dodatkowe nakłady inwestycyjne, jakie Spółka poniesie w celu zakończenia procesu budowy produkcji wtoku. Oznacza to, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotu wkładu w postaci składników nie ujętych w ewidencji środków trwałych (towary handlowe i produkcja w toku), Spółka będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodu wartość rynkową otrzymanych aportem składników majątkowych określoną na dzień aportu odpowiadającą wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za te składniki, z uwzględnieniem wszystkich transakcji, które mogły wpłynąć na wartość majątku przedsiębiorstwa po wniesieniu aportu, tj. nakładów związanych w pracami dotyczącymi zakończenia procesu budowy produkcji wtoku.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzeczeniach i interpretacjach prawa podatkowego.

Podsumowanie

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle opisanego zdarzenia przyszłego koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez Spółkę towarów handlowych, stanowiących majątek obrotowy Spółki, które - jako gotowe towary lub jako produkcja w toku - otrzyma ona jako element wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy ustalić w wysokości wartości rynkowej poszczególnych otrzymanych aportem składników majątkowych określonej na dzień aportu, odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za te poszczególne składniki. Koszt ten może zostać zwiększony o dodatkowe nakłady inwestycyjne, jakie Spółka poniesie w celu zakończenia procesu budowy produkcji w toku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.