IPPB3/423-445/14-5/15/S/EŻ - Skutki podatkowe wydania przez likwidowaną spółkę udziałowcowi nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r" poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 11 sierpnia 2015 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 3308/14 z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu: 16 kwietnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych wydania przez likwidowaną spółkę udziałowcowi nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wydania przez likwidowaną spółkę udziałowcowi nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2001 F. został przekształcony w przedsiębiorstwo. Zarządzenie nr 2 z 25 stycznia 2001 r. Przewodniczącego określiło przekształcenie F. "T." w przedsiębiorstwo pod firmą P. "T.". T. Sp. z o.o. (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka") powstała w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa pod nazwą P. "T.". "T." jako przedsiębiorstwo działało rok, a następnie przedsiębiorstwo zostało skomercjalizowane na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy z 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw. Akt komercjalizacji został podpisany 27 maja 2002 r. (dalej jako: "Przedsiębiorstwo").

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest Skarb Państwa (dalej również jako: "Udziałowiec"). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT czynnym.

W dniu 30 grudnia 2008 r. podjęta została uchwala Zgromadzenia Wspólników o rozwiązaniu Spółki i przeprowadzeniu jej likwidacji. W celu zakończenia procesu likwidacji Wnioskodawca planuje przekazać jedynemu Udziałowcowi mienie polikwidacyjne w formie rzeczowej, w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu dziatek o nr ew.

32)3 o powierzchni < 8 509 m²,

32 /4 o powierzchni 617 m²,

32)5 o powierzchni 7 854 m²,

32)6 o powierzchni 7 207 m²,

o łącznej powierzchni 24 187 m², wraz z prawem własności budynków posadowionych na tych działkach, dla których prowadzona jest księga wieczysta KW.

Decyzją z 31 marca 1989 r., Urząd Dzielnicowy przekazał w zarząd F. T. grunt zabudowany o powierzchni 26 000 m², oznaczony jako działka nr 32, obręb geodezyjny.

Pismem, Urząd Rejonowy wystąpił do Sądu Rejonowego o założenie księgi wieczystej dla gruntu zabudowanego o powierzchni 25 919 m², oznaczonego jako działka nr 32, obręb geodezyjny. W piśmie tym Urząd Rejonowy stwierdził: "Grunt przedmiotowy stanowi własność Skarbu Państwa na mocy art. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta".

W dziale II nowo założonej księgi należy wpisać prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budynków położonych na przedmiotowym gruncie na rzecz F. Nabycie praw następuje na podstawie art. 64 Ustawy z 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych oraz decyzji Urzędu Dzielnicowego z 31 marca 1989 r.

Działka nr 32, obręb geodezyjny, w piśmie Urzędu Rejonowego ma inną powierzchnię niż działka o tym samym numerze w decyzji Urzędu Dzielnicowego. Ta rozbieżność została sprostowana, na wniosek "T.U", w decyzji nr 20/95 Urzędu Rejonowego, gdzie stwierdzono, że na skutek odnowienia ewidencji gruntów działka nr 32, obręb geodezyjny, została oznaczona jako grunt o powierzchni 25 919 m².

Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego założył księgę wieczystą dla nieruchomości o obszarze 25 919 m², stanowiącą grunt zabudowany oznaczony jako działka nr 32 obręb. Jako użytkownik wieczysty gruntu oraz właściciel budynków położonych na gruncie został wpisany F. T. W dziale III i IV nie dokonano żadnych wpisów.

Nabycie prawa własności obiektów znajdujących się na wymienionej działce nastąpiło nieodpłatnie, gdyż wykazano, że obiekty znajdujące się na przedmiotowym gruncie zostały nabyte lub wybudowane ze środków własnych przedsiębiorstwa.

Następcą prawnym F. "T." a zatem użytkownikiem wieczystym opisanego wyżej gruntu oraz właścicielem budynków położonych na gruncie zostało P. "T." a następnie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "T.".

W roku 2003 decyzją Prezydenta Miasta z 27 marca 2003 r. działka nr 32 o powierzchni 25 919 m² została podzielona na następujące działki:

* działka nr 32/1 o powierzchni: 1732 m²,

* działka nr 32/2 o powierzchni: 15061 m²,

* działka nr 32/3 o powierzchni: 8509 m²,

* działka nr 32/4 o powierzchni: 617 m².

Wszystkie te dziatki zostały wpisane do KW. Przy podziale nie stwierdzono zmian w ewidencji tj. suma powierzchni działek 32/1, 32/2, 32/3, 32/4. jest równa powierzchni działki 32 przed podziałem.

W dniu 27 sierpnia 2004 r. "T." Sp. z o.o. sprzedała prawo wieczystego użytkowania działki nr 32/1. Umowę sprzedaży zawarto aktem notarialnym. Wcześniej na sprzedaż przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania wyraził zgodę właściciel Spółki, tzn. Skarb Państwa - podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w dniu 15 maja 2004 r.

Strony umowy wniosły o odłączenie z księgi wieczystej KW. bez obciążeń, prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanej działki nr 32/1 o powierzchni 1732 m² i założenie nowej księgi wieczystej z wpisem w niej nabywcy jako użytkownika wieczystego gruntu i właściciela budynku.

W roku 2006 decyzją Prezydenta Miasta z 16 stycznia 2006 r. działka nr 32/2 o powierzchni 15.061 m² została podzielona na następujące działki

* działka nr 32/5 o powierzchni: 7.854 m²,

* działka nr 32/6 o powierzchni: 7.201 m²,

Działki te zostały wpisane do KW. Przy podziale nie stwierdzono zmian w ewidencji, tj. suma powierzchni działek 32/5, 32/6 jest równa powierzchni działki 32/2 przed podziałem.

W tabelach amortyzacyjnych Spółka odrębnie amortyzuje budynki.

Wnioskodawca wynajmuje komercyjnie wszystkie budynki biurowe i magazynowe od wielu lat różnym podmiotom. W związku z czym wystawia faktury VAT.

Zgodnie z planami Ministerstwa Skarbu Państwa nieruchomości Spółki mają zostać przekazane do Skarbu Państwa jako mienie polikwidacyjne a następnie trwały zarząd nad nimi ma objąć Centralne Biuro Antykorupcyjne.

Spółka posiada operat szacunkowy dla wszystkich opisanych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydanie nieruchomości (w tym prawa wieczystego użytkowania gruntów będących własnością Skarbu Państwa) na rzecz udziałowca Spółki - Skarbu Państwa w związku z likwidacją Spółki spowoduje po jej stronie powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie majątku polikwidacyjnego nie wiąże się z wygenerowaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 272 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.) rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Zakres postępowania likwidacyjnego określa art. 282 § 1 k.s.h., zgodnie z którym likwidatorzy powinni wykonać czynności likwidacyjne polegające na zakończeniu interesów bieżących spółki, ściągnięciu wierzytelności, wypełnieniu zobowiązań i upłynnieniu majątku spółki. Nowe interesy mogą wszczynać tytko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku.

Artykuł 286 § 1 k.s.h. wskazuje, że podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Przeprowadzenie likwidacji spółki zmierza do zakończenia jej bytu prawnego. Jednym z jego etapów jest spieniężenie majątku, którego dokonuje się w celu zaspokojenia lub zabezpieczenia z uzyskanych w ten sposób środków wszystkich zobowiązań ciążących na spółce. Majątek, który pozostaje po wykonaniu tych zobowiązań i zabezpieczeń zostaje dopiero wówczas rozdzielony między wspólników z uwzględnieniem wielkości ich udziałów w spółce. W doktrynie uznaje się za dopuszczalne wydanie wspólnikom majątku polikwidacyjnego w formie rzeczowej zamiast w formie pieniężnej, jeżeli przewiduje to odpowiednia uchwala zgromadzenia wspólników.

Wydanie majątku polikwidacyjnego jest zatem jednostronną czynnością prawną, dokonywaną w celu wykonania zobowiązania, którego źródło znajduje się w przepisach kodeksu spółek handlowych.

Z treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) wynika, że przychód podatkowy stanowią wszelkie przysporzenia majątkowe, które powodują trwały wzrost aktywów po stronie podatnika. Wśród wskazanych źródeł przychodu nie zostało wprost wymienione przekazanie majątku likwidowanej spółki na rzecz jej wspólnika w związku z likwidacją spółki. Zatem w kwestii powstania przychodu po stronie Spółki w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym decydujące znaczenie ma ustalenie, czy dojdzie do przysporzenia w majątku Spółki wskutek wydania wspólnikowi - Skarb Państwa - majątku likwidacyjnego w naturze. Spółka nie uważa z następujących powodów, że przekazanie udziałowcowi likwidowanej spółki z ograniczona odpowiedzialnością składników majątkowych stanowa jej przychód podatkowy.

Przekazanie majątku w wyniku zakończenia procesu likwidacji następuje na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników i nie generuje żadnych korzyści majątkowych po stronie likwidowanej spółki, które miałyby definitywny charakter. Wydanie określonych aktywów następuje kosztem własnego majątku spółki. Podmiotem, u którego wydanie majątku skutkuje przyrostem aktywów, jest wyłącznie wspólnik spółki, (podobnie: wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. III SA/Wa 2078/12, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 grudnia 2006 r).

Przekazanie majątku w wyniku likwidacji jest formą dystrybucji majątku pozostałego po spłacie zobowiązań i zakończeniu działalności spółki, jego celem nie jest generowanie przychodów spółki. Przedmiotowej czynności nie można uznać również za odpłatne zbycie prawa, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem czynność odpłatnego zbycia polega na dokonaniu dwustronnej czynności odpłatnej. W ramach takiej czynności beneficjent przysporzenia zobowiązany jest do świadczenia wzajemnego na rzecz dokonującego przysporzenia. Wydanie majątku w ramach zakończenia procesu likwidacji oznacza dokonanie przez spółkę jednostronnej czynności prawnej. Likwidowana spółka nie otrzymuje w zamian od wspólnika żadnego ekwiwalentu. Ekwiwalentem takim nie jest również zaistnienie stanu prawnego polegającego na wygaśnięciu zobowiązania spółki względem wspólnika do wypłaty majątku likwidacyjnego, pozostałego po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli likwidowanej spółki.

Przedmiotowe przekazanie majątku należy uznać za spełnienie świadczenia na rzecz wspólnika, prowadzące do wykonanie zobowiązania ciążącego na spółce na podstawie art. 286 k.s.h.

Podstawą do analizowanej czynności nie jest istnienie stosunku zobowiązaniowego o charakterze cywilnoprawnym. Wydanie majątku likwidacyjnego nie jest umową, na podstawie której wspólnik zrzeka się roszczenia przysługującego mu względem likwidowanej spółki a świadczeniem, zatem komentowana czynność nie stanowi zwolnienia z długu uregulowanego w art. 508 Kodeksu cywilnego.

Na różnicę między spełnieniem świadczenia na podstawie przepisów k.s.h. a zrzeczeniem się roszczenia w kontekście art. 508 Kodeksu cywilnego skutkującego redukcją pasywów wskazał np, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 lipca 2011 r., sygn, I SA/Wr 707/11. W wyroku tym sąd zauważył, iż wyplata dywidendy rzeczowej lub pieniężnej, dokonana w oparciu o przepisy k.s.h. przyznające wspólnikom prawo do udziału w zysku spółki, nie może być rozpoznana jako zwolnienie z długu. Należy bowiem rozróżnić wygaśnięcie zobowiązania wskutek zwolnienia z długu od wygaśnięcia zobowiązania wskutek spełnienia świadczenia, będącego przedmiotem tego zobowiązania. To pierwsze należy do nieefektywnego zaspokojenia zobowiązania, to drugie zaś jest efektywnym zaspokojeniem. Biorąc powyższe pod uwagę, przekazanie majątku polikwidacyjnego należy uznać za spełnienie świadczenia na rzecz Udziałowca, prowadzące do wykonania zobowiązania ciążącego na Spółce na podstawie art. 286 k.s.h., a nie za zwolnienie z długu uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego i powodujące zmniejszenie pasywów po stronie Spółki. Stwierdzić należy również, iż ze zwolnieniem z długu miałoby się do czynienia, jeżeli wierzyciel (tu: Udziałowiec) złożyłby oświadczenie o zwolnieniu Spółki z długu, a Spółka jako dłużnik zaakceptowałaby to oświadczenie. Doszłoby wówczas do nieefektywnego zaspokojenia wierzytelności Udziałowca. W analizowanym przypadku wystąpi odwrotna sytuacja, tj. Spółka dokona świadczenia na rzecz Udziałowca i tym samym doprowadzi do efektywnego zaspokojenia zobowiązania.

Uznanie, iż przekazanie majątku spółki z o.o. w toku likwidacji stanowi przysporzenie po jej stronie, godzi ponadto w istotę postępowania likwidacyjnego, określoną w przepisach prawa handlowego i uniemożliwia ostateczne zakończenie procesu. Przyjęcie tego typu argumentacji za obowiązującą w świetle art. 288 k.s.h. prowadziłoby do sytuacji, w której likwidacja nie mogłaby zostać ukończona, gdyż przed dokończeniem likwidacji przysporzenie spółki należałoby ponownie rozdzielić pomiędzy wspólników. Wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie spółki z rejestru, która to czynność powoduje, że ustaje byt spółki jako osoby prawnej. W związku z tym uznanie, że wydanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym może powstać obowiązek zadeklarowania i uiszczenia podatku, prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik zobowiązany do jego zapłaty mógłby nie istnieć (podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2013 r., sygn. III SA/Wa 2075/12).

Ponadto nie każde przeniesienie własności można uznać za przychód z odpłatnego zbycia rzeczy. Przykładowo art. 66 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa przewiduje przeniesienie własności rzeczy jako szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Stwierdzenie powstania po stronie spółki z o.o. przychodu z tytułu przekazania majątku w związku z likwidacją prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności prawnej. Obowiązek podatkowy spoczywałby wówczas na spółce jako wydającej majątek w naturze oraz na wspólniku jako podmiocie uzyskującym korzyść majątkową w konkretnym wymiarze.

W kwestii niedopuszczalności opodatkowania dwóch stron tej samej czynności wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1673/10. NSA stwierdził wówczas. że wypłata dywidendy rzeczowej nie rodzi przychodu podatkowego po stronie spółki wydającej wspólnikowi dywidendę rzeczową.

Rozstrzygnięcia NSA zapadłe na tle zagadnienia wypłaty dywidendy rzeczowej (np. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. 11 FSK 1771/11) można odnieść do sytuacji, w której spółka z o.o. przekazuje majątek polikwidacyjny wspólnikowi. Powyższe wynika ze zbliżonego charakteru obu tych czynności. Każda z nich stanowa jednostronną czynność prawną, dokonywaną w celu wykonania zobowiązania, którego źródło znajduje się w przepisach kodeksu spółek handlowych. Przedmiotem obu czynności są rzeczy lub prawa majątkowa. Biorąc pod uwagę ugruntowaną linię orzeczniczą względem wypłaty dywidendy rzeczowej należy uznać, że przekazanie majątku polikwidacyjnego spółki z o.o. również nie generuje obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie likwidowanej spółki.

W związku z powyższym - w opinii Spółki wydanie w ramach podziału majątku, będącego zakończeniem procesu likwidacji, opisanych nieruchomości, nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, a zatem nie powstaje w tym przypadku obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym przyszłym stanie faktycznym przekazanie Udziałowcowi Skarbowi Państwa składników majątkowych Spółki będzie efektem przeprowadzenia likwidacji zmierzającej do zakończenia jej bytu prawnego. Wydanie określonych aktywów nastąpi kosztem własnego majątku Spółki, z tego powodu czynność ta nie będzie generować rzeczywistego i definitywnego przyrostu aktywów w jej majątku.

Na powyższe nie ma wpływu fakt, iż na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarb Państwa zwolniony jest od podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym Spółka nie będzie pełniła roli płatnika. Zwolnienie podmiotowe nie oznacza bowiem, że obowiązek podatkowy w rozumieniu ustawy - Ordynacja Podatkowa nie powstaje. W takim przypadku nie następuje wyłącznie przekształcenie tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe. Spółka pragnie wskazać, iż właściwy dla Spółki sąd administracyjny, tj. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w m.in. wskazanych powyżej wyrokach, dokonując sądowej weryfikacji interpretacji indywidualnych w analogicznych stanach faktycznych zaprezentował inny niż wyrażony w tych interpretacjach pogląd. Natomiast zgodnie z przepisami ustawy - Ordynacja Podatkowa - Minister Finansów przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego powinien uwzględniać m.in. orzecznictwo sądów.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 11 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-445/14-2/GJ (data doręczenia 16 lipca 2014 r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy czynność polegająca na wydaniu składników majątku Spółki na rzecz udziałowca - jako mienie polikwidacyjne - spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

O możliwości dokonania tego rodzaju czynności przesądza przepis art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.; dalej "k.s.h."), zgodnie z którym możliwy jest podział między wspólników majątku likwidowanej spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki przewiduje inne zasady podziału (art. 286 § 2 i § 3 k.s.h.). W związku z powyższym bezspornym jest fakt, że możliwe jest przeniesienie składników majątku spółki będącej w likwidacji na udziałowca, przy uwzględnieniu jednak wskazanych przepisów,

W sprawie niniejszej rozważenia wymaga jednak fakt, czy dokonanie opisanej czynności będzie neutralne podatkowo dla likwidowanej spółki, czyli Wnioskodawcy. Przepisy prawa podatkowego nie regulują w sposób szczególny czynności polegającej na przeniesieniu na dotychczasowego wspólnika własności składników majątku spółki kapitałowej, która podlega likwidacji. Nie oznacza to jednak, że obowiązek podatkowy po stronie Spółki nie powstanie. Ustawy podatkowe, w tym ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej ustawa o p.d.o.p.), określają zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustalają, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe, czyli zobowiązanie do zapłacenia podatku. Z powyższego wynika, że podstawową przesłanką, której zaistnienie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego a następnie zobowiązania podatkowego jest zaistnienie określonego w przepisach zdarzenia.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma fakt, że w celu zakończenia procesu likwidacji Spółki dojdzie do przekazania jedynemu Udziałowcowi mienie polikwidacyjne w formie rzeczowej tj. w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków posadowionych na tych gruntach.

Zdaniem Organu podatkowego opisaną we wniosku czynność należy rozpatrywać na gruncie prawa podatkowego w oparciu o interpretację przepisu art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Ustawodawca w wykazie zdarzeń uznanych przez niego za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 ustawę o p.d.o.p. nie wymienia przeniesienia własności składników majątku po przeprowadzeniu likwidacji spółki jako zdarzenia rodzącego taki przychód. Należy jednak zauważyć, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń lodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione. Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 przedmiotowej ustawy. Stanowa on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości ich wartości rynkowej. W tym miejscu wskazać należy, iż pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zaplata ceny tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać posiać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w planowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do skutecznego przeniesienia własności składników majątkowych (nieruchomości) posiadanych przez Spółkę na jej udziałowca. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że tak. W tym zakresie musi bowiem dojść do przeniesienia własności poprzez sporządzenie wymaganego dla przeniesienia własności nieruchomości aktu notarialnego. Zbycie nieruchomości w przedmiotowej sprawie nie będzie jednak umowa sprzedaży w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tak rozumiejąc umowę sprzedaży należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przeniesienie własności nieruchomości nie ma charakteru umowy sprzedaży, Spółka tytułem dokonanego zbycia nie otrzyma od wspólnika zapłaty w formie przekazania mu bezpośrednio czy w drodze przelewu konkretnej kwoty środków pieniężnych. Przeniesienie własności składników majątkowych nastąpi w celu wykonania obowiązku Spółki polegającego na zaspokojeniu roszczenia wspólnika opartego na podstawie przepisu zawartego w art. 286 k.s.h. Nieruchomość stanowi składnik aktywów Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie organu w pełni uprawnione jest stanowisko, że przeniesienie własności nieruchomości jako "wypłata" pokrywająca roszczenie wspólnika wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych gdzie mowa o "odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych". Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. W ocenie organu Spółka osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze. Poprzez zbycie składnika majątkowego Spółka "otrzymuje" ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań i nie chodzi tu w żadnym razie o zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 kodeksu cywilnego.

Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów udziałowca rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników. Powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w ocenie organu podatkowego w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej nieruchomości.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych i użytej w nich argumentacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego kolejną interpretację. Rozpatrując każdy kolejny wniosek Organ podatkowy ma przede wszystkim za zadanie dokonać oceny argumentacji podatnika zawartej we wniosku. W przypadku odmiennego zdania Organ wskazuje na jakiej podstawie i w świetle jakich przepisów stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, co dokonane zostało powyżej. Stanowisko Organu podatkowego w tej kwestii znajduje swoje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2640/11) zawarte jest następujące stwierdzenie: "Nie ulega wątpliwości, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, jako że zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia Sąd podkreśla, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Nie jest natomiast zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach. Stanowisko to potwierdzone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2013 r. (sygn, akt III SA/Wa 585/13).

Wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3308/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, wskazując m.in.

"W ocenie Sądu, Skarżąca zasadnie odwołała się do istoty i charakteru postępowania likwidacyjnego spółek kapitałowych, unormowanego przepisami Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 272 k.s.h., rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Nie ulega zatem wątpliwości, że postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki, co wymaga rozdysponowania składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli. Majątek ten należny jest wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Zakres postępowania likwidacyjnego wynika z art. 282 § 1 zdanie pierwsze i drugie k.s.h. Przepisy te stanowią, że likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku.

Nie sposób zatem przyjąć, jak to uczynił Minister Finansów, że spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód.

Przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej spółki nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku, a zatem nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przekazując majątek wspólnikowi, Skarżąca realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Innymi słowy, w określonych okolicznościach - kiedy po zaspokojeniu wierzycieli pozostanie majątek - dzielony jest on między wspólników. Do tego sprowadza się działanie Skarżącej. Rację ma ona twierdząc, iż nie jest to zobowiązanie (dług) spółki oparty o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym.

Nieuprawniony jest wniosek Organu intepretacyjnego, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. każde przeniesienie własności, skutkujące uwolnieniem podatnika ze zobowiązania, należy uznać za przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Przeniesienie własności nieruchomości jest chociażby dopuszczalnym sposobem zwolnienia się ze zobowiązań podatkowych, a przecież nie ulega wątpliwości, że podatnik, który w ten sposób reguluje swoje zobowiązania wobec budżetu, nie uzyskuje przychodu.

Zdaniem Sądu, w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika z związku z jej likwidacją oznacza zwolnienie spółki z długu, unormowane w art. 508 k.c. Zwolnienie z długu może podlegać opodatkowaniu, jednakże z tego względu, że w takim przypadku wierzyciel rezygnuje z należnego mu świadczenia, pomimo że nie uzyskał zaspokojenia. Dokonane przez wierzyciela zwolnienie z długu w rozumieniu art. 508 k.c. ma ten skutek, że dług przestaje istnieć, aczkolwiek z majątku dłużnika nic nie ubyło.

Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Wspólnik nie płaci też żadnej ceny. Tymczasem w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, rodzącego obowiązek podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., dochodzi do dwustronnej czynności odpłatnej. Przysporzeniem podatnika jest wówczas cena lub też inne świadczenie (ekwiwalent), jakie obowiązana jest uiścić druga strona transakcji. W sytuacji opisanej przez Skarżącą, ekwiwalent taki nie występuje.

Jak już Sąd wskazał, wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji spółki przewidzianej przepisami Kodeksu spółek handlowych, zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie spółki z rejestru, które ma ten skutek, że z momentem jego dokonania spółka zostaje rozwiązana i ustaje jej byt jako osoby prawnej. Zważyć zatem należało i to, że w momencie ukształtowania się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz powstania obowiązku zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do jego zapłaty może już nie istnieć. Co więcej, nie byłoby również żadnego podmiotu, który byłby jego następcą prawnym. Brak jest unormowania, które następcami prawnymi zlikwidowanej spółki czyniłoby wspólników. Ten ostatni fakt powoduje również, że w razie braku dobrowolnej zapłaty podatku przez rozwiązywaną spółkę w późniejszym okresie nie ma już prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik już nie istnieje.

Sąd stwierdza zatem, że skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, niedopuszczalne jest rozszerzenie katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 tej ustawy. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany.

Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jako że jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, ponieważ dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian.

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1673/10, że przekazanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dywidendy w formie prawa własności do znaku towarowego jej wspólnikowi rodzi obowiązek opłacenia podatku wyłącznie u wspólnika. Zgadza się również z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10 stwierdził, że "wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1-3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie" (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jakkolwiek poglądy powyższe wyrażone zostały w odniesieniu do wypłacanej wspólnikom dywidendy rzeczowej, znajdują one zastosowanie także w rozpoznanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że ta sama czynność nie może wywoływać obowiązku podatkowego u dwóch stron tejże czynności, a taki skutek miałaby akceptacja stanowiska Ministra Finansów zajętego w zaskarżonej interpretacji.

Sąd stwierdza więc, że prawidłowe było stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku jedynemu wspólnikowi nie będzie skutkowało uzyskaniem przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz że stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności - raz u Skarżącej, drugi raz u jej wspólnika, co jest niedopuszczalne w świetle obowiązującego porządku prawnego.

Kwestionując to stanowisko w oparciu o nieprawidłową wykładnię art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., Minister Finansów przepisy te naruszył w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy.".

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego (od dnia 11 sierpnia 2015 r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3308/14, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.