IPPB3/423-441/14-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek - jest prawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca"), polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Do grupy kapitałowej, do której należy Spółka wchodzi również spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, będąca cypryjskim rezydentem podatkowym opodatkowanym na Cyprze od całości swoich dochodów ("Spółka Cypryjska").

Obecnie rozważane jest przeprowadzenie restrukturyzacji grupy kapitałowej Spółki, której głównym celem biznesowym byłoby przeniesienie działalności Spółki Cypryjskiej na terytorium Polski.

Planowane jest objęcie przez Spółkę 100% udziałów w Spółce Cypryjskiej W drodze tzw. "wymiany udziałów" z udziałowcem Spółki cypryjskiej, tj. udziałowiec wniósłby wszystkie posiadane przez siebie udziały w Spółce Cypryjskiej jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki, w zamian za co Wnioskodawca wydałby udziałowcowi udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej równej wartości rynkowej udziałów w Spółce Cypryjskiej. Niewykluczone, że po przeprowadzonej operacji Spółka Cypryjska może udzielić pożyczki na rzecz Spółki.

Następnie, rozważane jest dokonanie połączenia transgranicznego Spółki oraz Spółki cypryjskiej. Połączenie transgraniczne Spółki oraz Spółki Cypryjskiej zostałoby przeprowadzone na podstawie właściwych regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej k.s.h.). W szczególności zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie zostałoby dokonane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Cypryjskiej (spółki przejmowanej) na Spółkę (spółkę przejmującą) (łączenie przez przejęcie), w ramach transgranicznego połączenia zgodnie z postanowieniami art. 516¹ k.s.h. i następnych. W wyniku połączenia doszłoby do konfuzji uprawnień oraz zobowiązań wynikających z pożyczki lub pożyczek udzielonych przez Spółkę Cypryjską na rzecz Spółki i w efekcie zobowiązanie pożyczkowe wygasłoby z mocy prawa (w zakresie kwoty głównej oraz naliczonych odsetek).

Ponieważ w momencie połączenia Spółka będzie jedynym udziałowcem Spółki Cypryjskiej nie jest wykluczone, że połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce i nie zostaną wydane żadne nowe udziały udziałowcom Spółki. Przewiduje się również, iż w toku opisanego połączenia nie wystąpią dopłaty dla udziałowców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedmiotowym zdarzeniem przyszłym, tj. połączeniem transgranicznym Spółki (spółka przejmująca) ze Spółką Cypryjską (spółka przejmowana), polegającym na przeniesieniu całego majątku Spółki Cypryjskiej do Spółki, Spółka w żadnym zakresie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w związku z przedmiotowym zdarzeniem przyszłym, tj. połączeniem transgranicznym Spółki (spółka przejmująca) ze Spółką Cypryjską (spółka przejmowana), polegającym na przeniesieniu całego majątku Spółki Cypryjskiej do Spółki, Spółka w żadnym zakresie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Przepisy k.s.h. w art. 516¹ i następne przewidują możliwość transgranicznego łączenia spółek kapitałowych polskich i zagranicznych. Mechanizmy połączenia są analogiczne, jak w przypadku łączenia polskich spółek kapitałowych. Połączenie może nastąpić poprzez przejęcie spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą lub zawiązanie nowej spółki (obejmującej majątek łączonych spółek). W przypadku takiego połączenia, jeżeli spółka polska jest spółką przejmującą lub nowo zawiązaną - powstają następujące skutki prawne:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: Ustawy CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) taktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT:

Dodatkowo stosownie do treści art. 10 ust. 5 Ustawy CIT przepis art. 10 ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Z powołanego powyżej art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT wynika, iż w przypadku gdy wartość majątku Spółki Cypryjskiej (spółki przejmowanej) otrzymanego przez Spółkę (spółkę przejmującą) będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę, nadwyżka nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego. Zdaniem Spółki, powyższy przepis będzie miał również zastosowanie w sytuacji, gdy ww. "nadwyżka" będzie cała wartość majątku otrzymanego od Spółki Cypryjskiej jako spółki przejmowanej. Taka sytuacja zaistnieje, gdy w wyniku połączenia nie zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki i nie zostaną wydane nowe udziały (co prawdopodobnie miałoby miejsce w przypadku potencjalnego połączenia transgranicznego Spółki ze Spółką Cypryjską). Konsekwentnie, ww. nadwyżka majątku otrzymanego przez Spółkę (jako spółkę przejmującą) od Spółki Cypryjskiej (spółki przejmowanej) ponad nominalną wartość udziałów wydanych przez Spółkę (przy czym prawdopodobnie żadne udziały nie będą wydawane) nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego w zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT.

Natomiast art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT nie będzie miał zastosowania w omawianym zdarzeniu przyszłym, ponieważ planuje się, iż na moment połączenia Spółki ze Spółką Cypryjską, Spółka będzie jedynym (100%) udziałowcem Spółki Cypryjskiej, a więc będzie posiadać więcej niż 10% udziałów w Spółce Cypryjskiej.

Dodatkowo, zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT, dochód z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku połączenia lub podziału spółek stanowią również dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych łub dzielonych. Niemniej jednak, w związku z faktem, iż w ramach planowanego połączenia Spółki ze Spółką Cypryjską udziałowcom nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce, art. 10 ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT nie będzie miał zastosowania i nie powstaną z tego tytułu dla Spółki żadne konsekwencje podatkowe.

Należy również zaznaczyć, iż zgodnie z art. 10 ust. 4 Ustawy CIT art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Należy zaznaczyć, iż polskie prawo podatkowe nie wyjaśnia definicji pojęć "uzasadnione przyczyny ekonomiczne", "uchylenie się od opodatkowania" czy "unikanie opodatkowania". Nie istnieje również jednoznaczne orzecznictwo sądów administracyjnych czy stanowiska organów podatkowych w tym zakresie. Organy podatkowe w wydanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego opierają wyjaśnienie wyrażenia "uzasadnione przyczyny ekonomiczne" na wykładni celowościowej, w szczególności w świetle prawa Wspólnot Europejskich. Treść przepisu art. 10 ust. 4 Ustawy CIT jest bowiem implementowana z art. 15 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. Zatem w związku z brakiem stosownych definicji w polskim prawie podatkowym, zdaniem organów podatkowych ww. Dyrektywa powinna wspomóc interpretację przedmiotowej definicji. Powołany art. 15 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2009/133/WE wyraźnie wskazuje na pojęcia oszustwa podatkowego lub unikania opodatkowania, przez które należy rozumieć brak uzasadnionych przyczyn gospodarczych, w szczególności w przypadku, gdy fuzja nie ma na celu restrukturyzacji lub racjonalizacji działalności spółek w niej uczestniczących. Z powyższego wynika, zatem, że uzasadnione przyczyny ekonomiczne fuzji spółek obejmują przede wszystkim reorganizację lub racjonalizację działalności spółek, biorących udział w fuzji.

Do określenia przedmiotowego wyrażenia "uzasadnione przyczyny ekonomiczne" posłużyć mogą również przepisy k.s.h., w szczególności art. 516 k.s.h. regulujący kwestię obowiązku przygotowania przez zarząd pisemnego sprawozdania uzasadniającego połączenie, które powinno m.in. zawierać uzasadnienie ekonomiczne połączenia. Na gruncie regulacji k.s.h. pojęcie "uzasadnienia ekonomicznego" należałoby rozumieć jako zestaw motywów, które doprowadziły do koncepcji połączenia danych spółek albo innych celów, jakie mają być osiągnięte przez określoną spółkę bądź jej udziałowców w wyniku połączenia. Wśród tych motywów/celów można byłoby m.in. wskazać na: (i) uproszczenie struktury, (ii) obniżenie kosztów zarządzania i kosztów administracji, (iii) wykorzystanie efektów skali, (iv) możliwość płynnego przesuwania zasobów bez konieczności dokonywania dodatkowych transakcji czy (v) możliwość negocjowania korzystniejszych form finansowania działalności itp.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie Spółki ze Spółką Cypryjską zostanie przeprowadzone z uzasadnionych powodów ekonomicznych, jakimi są: restrukturyzacja działalności gospodarczej Spółki Cypryjskiej poprzez jej przeniesienie na terytorium Polski, co wpłynie na obniżenie kosztów zarządzania oraz kosztów administrowania działalności Spółki Cypryjskiej. W wyniku omawianego połączenia wszystkie aktywa Spółki Cypryjskiej zostałyby przeniesione z Cypru do Polski (do Spółki), a Spółka z terytorium Polski dalej prowadziłaby działalność biznesową, Wnioskodawca podkreśla również, iż celem przedmiotowego połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W związku z powyższym art. 10 ust. 4 Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

Podsumowując, zdaniem Spółki, realizacja powyżej opisanego połączenia transgranicznego Spółki (spółka przejmująca) ze Spółką Cypryjską (spółka przejmowana), polegające na przeniesieniu całego majątku Spółki Cypryjskiej do Spółki będzie dla Spółki neutralna podatkowo na gruncie polskich przepisów Ustawy CIT, tj. w związku z przedmiotowym zdarzeniem przyszłym Spółka w żadnym zakresie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy została potwierdzona w szeregu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności: interpretacja podatkowa wydana w dniu 8 maja 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-127/13-4/MW), interpretacja podatkowa wydana w dniu 29 stycznia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-883/12-2/AG), interpretacja podatkowa wydana w dniu 24 października 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-589/12-4/DG), interpretacja podatkowa wydana w dniu 11 grudnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-716/12-5/AG), interpretacja podatkowa wydana w dniu 12 lutego 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-935/12-3/AG), interpretacja podatkowa wydana w dniu 24 marca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-861/09-7/AS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek:

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy, mająca siedzibę na terytorium Polski, spółka przejmująca (Wnioskodawca, Spółka) spółkę przejmowaną z siedziba na terytorium Cypru (Spółka Cypryjska, opodatkowana od całości swoich dochodów na Cyprze) będzie posiadać na dzień połączenia 100% udziałów w tej spółce przejmowanej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku dokonanego połączenia dojdzie do przejęcia przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego dla spółki przejmowanej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku połączenia lub podziału spółek stanowią dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Niemniej jednak, w związku z faktem, iż w ramach planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Cypryjską, udziałowcom nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce, nie dojdzie do powstania dla Spółki przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) wartość otrzymanego przez nią majątku Spółki Cypryjskiej (spółki przejmowanej), o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, iż przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie było nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b-nast. ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji, nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Należy jednocześnie wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.