IPPB3/423-441/09-2/ER

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów/akcji w spółkach kapitałowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów/akcji w spółkach kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej - "Spółka") planuje wnieść aportem nieruchomości do nowotworzonych spółek jawnych, komandytowych i/lub komandytowo-akcyjnych (dalej - "spółki osobowe"). Ze względów gospodarczych konieczna może okazać się zmiana formy prawnej i przekształcenie spółek osobowych w spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne (dalej - "spółki kapitałowe"). W takim wypadku cały, majątek spółek przekształcanych (spółek osobowych), tj. nieruchomości będą składać się na majątek spółek przekształconych (spółek kapitałowych). Przekształcenie odbędzie się zgodnie z przepisami art. 551 § 1 w zw. z art. 571 Kodeksu spółek handlowych. W przyszłości Spółka może dokonać sprzedaży udziałów/akcji w spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Na jakich zasadach Spółka obowiązana jest określić koszt uzyskania przychodu z tytułu ewentualnej sprzedaży udziałów/akcji w spółkach kapitałowych.

Zdaniem wnioskodawcy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w regulacji art. 16 ust. 1 ustawy CIT, formułującego katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy CIT nie regulują wprost zasad ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w sytuacji, gdy spółka kapitałowa jest następcą prawnym spółki osobowej, do której to spółki wniesiono wkład niepieniężny. W związku z powyższym, należy odnieść się do zasad ogólnych ustalania kosztów w przypadku zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej. Taka regulacja została przewidziana w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów/akcji w spółce. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji. Przepisy ustawy CIT nie precyzują jednak pojęcia "wydatki na objęcie udziałów/akcji". W związku z tym, w ocenie Spółki konieczne jest odwołanie się do przewidzianych w przepisach prawa zasad ustalania wartości wkładów wnoszonych do spółek prawa handlowego.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych do essentialia negotii umowy spółki osobowej należy nie tylko określenie wkładów, ale także określenie ich wartości. W umowie spółki osobowej oznacza się zatem wartość wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika. Dokonując wkładu do spółki osobowej wspólnik dokonuje wyceny wartości rynkowej wkładu i taka właśnie wartość zostaje przyjęta w umowie spółki osobowej. W ten sposób wniesiony do spółki wkład niepieniężny staje się aktywem spółki osobowej, które musi zostać ujawnione w księgach rachunkowych spółki.

Tym samym Spółka obowiązana jest wykazać w ewidencji księgowej spółki osobowej wartość wniesionych wkładów niepieniężnych, tj. nieruchomości, zgodnie z wartością wykazaną w akcie notarialnym umowy spółki osobowej. De facto bowiem wartość rynkowa tychże wkładów jest odpłatnością spółki osobowej za wniesiony do niej wkład niepieniężny (tu: nieruchomość).

Należy bowiem podnieść, że spółka osobowa nabywa tą nieruchomość w zamian za przyznanie Spółce udziału, którego wartość księgowa odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego do spółki osobowej wkładu. Na spółce osobowej oraz jej wspólnikach ciąży obowiązek dokonania wyceny wartości wkładu wnoszonego do spółki osobowej. Wartość wkładu musi być określona w umowie spółki, jak również w prowadzonych przez nią księgach. W celu ustalenia prawidłowej wartość wkładu, a więc także określania wartości "wydatków na objęcie udziałów/akcji" konieczne jest również odniesienie się do regulacji przewidzianych w ustawie CIT oraz w ustawie PIT dotyczących ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem do spółki osobowej.

Na podstawie przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Tożsama z powyższą regulacją zasada ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem została zawarta w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej prawa handlowego uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Co prawda art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT odnosi się bezpośrednio jedynie do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych oraz spółdzielni, a ustawa CIT nie zawiera uregulowań określających wprost sposób ustalania wartości początkowej wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych. Zatem, ponieważ sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego wniesionego do spółki osobowej nie został bezpośrednio określony, w opisanej sytuacji należy zdaniem Spółki odpowiednio zastosować zacytowany przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT ustalając wartość początkową środka trwałego w ewidencji środków trwałych spółki osobowej, w wysokości ustalonej przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa środka trwałego na ten dzień.

Powyższe stanowisko potwierdza regulacja zawarta w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, która precyzyjniej odnosi się do wskazanej problematyki ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia ich w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej.

W związku z powyższym, zasadne jest stwierdzenie, że dla potrzeb ustalenia wartości początkowej rzeczy i praw wniesionych przez Spółkę, jako wkładu do spółki osobowej należy stosować odpowiednio przepis art. 1 6g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Dodatkowo, wymaga podkreślenia, że powyższe potwierdza fakt, iż zgodnie z art. 1 6g ust. 9 ustawy CIT w razie przekształcenia formy prawnej podmiotów, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku wniesienia aportem nieruchomości do spółki osobowej, a następnie przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową za "wydatki na objęcie udziałów/akcji", tj. koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej powinna zostać uznana wartość wniesionego do spółki osobowej wkładu niepieniężnego ustalona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa od jego wartości rynkowej.

Dodatkowo zasadność stanowiska Spółki potwierdza treść art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji, objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Spółka dokona wniesienia wkładu niepieniężnego (nieruchomości) do spółki osobowej, która zostanie następnie przekształcona w spółkę kapitałową. W konsekwencji, nominalna wartość udziałów/akcji objętych w sp. kapitałowej będzie równa wartości wnoszonego wkładu określonego w umowie spółki osobowej, nie wyższej jednak od wartości rynkowej tego wkładu z dnia wniesienia.

W związku z powyższym, w momencie zbycia udziałów/akcji sp. kapitałowej uprawnione będzie rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości wniesionego wkładu niepieniężnego określonego w umowie spółki osobowej, nie wyższej jednak od wartości rynkowej tego wkładu z dnia wniesienia, co odpowiada nominalnej wartości objętych udziałów/akcji w spółce kapitałowej.

Reasumując, pomimo, że przepisy ustawy CIT nie regulują wprost kwestii ustalania kosztów z tytułu zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej, w sytuacji opisanej we wniosku, powyższe nie może jednak pozbawić Spółki prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży udziałów/akcji w spółce kapitałowej o koszty jego uzyskania ustalony w sposób wskazany powyżej.

Jak zostało to już wskazane spółki osobowe poniosą koszt równy przyznanemu Spółce udziałowi kapitałowemu odpowiadającemu wartości wniesionego do spółek osobowych wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości. Zatem, w przypadku przekształcenia spółek osobowych w spółki kapitałowe, Spółka uprawniona będzie do pomniejszenia uzyskanego przychodu o poniesione "wydatki na objęcie udziałów/akcji".

Zgodnie z powyżej przedstawionymi regulacjami za "wydatek na objęcie udziałów/akcji", a więc koszt uzyskania przychodu Spółki z tytułu zbycia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych powinna zostać uznana ustalona zgodnie z powyżej przedstawionymi przepisami wartość wniesionego wkładu niepieniężnego ustalona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa od jego wartości rynkowej.

Zasadność stanowiska Spółki potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe wydawane przez organy podatkowe. W przywołanych interpretacjach prawa podatkowego organy podatkowej wskazywały, że wartość początkową praw i rzeczy wniesionych w drodze wkładu do spółki osobowej, należy ustalić w oparciu o wartość ustaloną przez wspólników, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Reasumując, w przypadku wniesienia aportem nieruchomości do spółek osobowych, należy je wykazać w księgach w wartości ustalonej przez wspólników, nie wyższej od ich wartości rynkowej. W ocenie Spółki, w takiej też wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu późniejszego zbycia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tj. w katalogu zawierającym wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów.

Aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione trzy warunki: 1) koszt musi zostać poniesiony,

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Tak jak zauważa Spółka, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych uregulowań odnośnie sposobu ustalania kosztu objęcia udziałów w sytuacji opisanej we wniosku, tj. wtedy gdy Spółka objęła je w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, a wspólnikiem spółki osobowej stała się w zamian za wkład w postaci nieruchomości. W szczególności zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znajdzie przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy, na który powołuje się Spółka, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zbywane udziały (akcje) nie zostaną bowiem objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nie można uznać, że objęcie zbywanych udziałów nastąpi w zamian za wniesienie wkładu do spółki osobowej - w zamian za wniesienie wkładu wspólnik spółki osobowej nabędzie bowiem prawo do udziału w zyskach tej spółki osobowej - a nie obejmie udziały w spółce kapitałowej.

Przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową nie można utożsamiać z wniesieniem aportu przez wspólników spółki osobowej.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów musi więc nastąpić na podstawie generalnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wyraźnie wskazuje ustawodawca kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym w związku ze zbyciem udziałów w spółce kapitałowej będzie wartość wkładu wniesionego do spółki osobowej, tj. wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień wniesienia do spółki osobowej. Wzrost wartości rynkowej nieruchomości w stosunku do wydatku na nabycie nieruchomości nie może być uznany za koszt poniesiony. Kosztem, bez poniesienia którego Spółka nie uzyskałaby przychodu ze zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, przekształconej ze spółki osobowej może być wyłącznie wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.

W związku z powyższym w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy (analogicznie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji podatkowych, należy stwierdzić iż zapadły one w indywidualnych sprawach w stanie faktycznym odmiennym od stanu przedstawionego przez Spółkę we wniosku i nie mogą stanowić argumentu dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sytuacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.