IPPB3/423-44/12-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu 25 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy w sytuacji, gdy Spółka dokona wcześniejszej spłaty kapitału zaciągniętych pożyczek-jest prawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy w sytuacji, gdy Spółka dokona wcześniejszej spłaty kapitału zaciągniętych pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: ",Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką kapitałową założoną zgodnie z polskim prawem i rezydentem podatkowym Polski. Wnioskodawca jest spółką zależną od R. S.A., spółki deweloperskiej notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej: "R."). R. jest właścicielem 85% udziałów w Spółce. Pozostałe 15% udziałów jest własnością podmiotu trzeciego, będącego spółką akcyjną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych niepowiązaną kapitałowo z R. lub jej akcjonariuszami (dalej: "Podmiot trzeci").

Kapitał zakładowy Spółki został objęty wkładem pieniężnym. Spółka została powołana w celu realizacji inwestycji deweloperskiej w postaci budowy osiedla mieszkaniowego. Jako że prowadzenie inwestycji deweloperskiej wiąże się z koniecznością zaangażowania znacznych środków, Spółka w celu realizacji inwestycji korzysta z finansowania w postaci:

* kredytu bankowego udzielonego przez podmiot niepowiązany bezpośrednio ani ze Spółką, ani z R. w stopniu znaczącym (w związku z tym, że R. jest spółką publiczną nie można wykluczyć, że bank kredytodawca lub podmiot z nim powiązany jest w posiadaniu nieznacznego pakietu akcji R.),

* pożyczki udzielonej przez R. (dalej: "Pożyczka");

* pożyczki udzielonej przez Podmiot trzeci.

Pożyczka została udzielona w walucie polskiej (złotych) i jest wykorzystywana w całości w celu sfinansowania prowadzonej inwestycji deweloperskiej.

Odsetki od kwoty Pożyczki są naliczane, nie zostały jednakże do tej pory zapłacone przez Spółkę. Umowa, na podstawie której udzielono Pożyczki (dalej: "Umowa") przewiduje możliwość dokonania w pierwszej kolejności spłaty całości lub części kwoty głównej pożyczki, a w następnie spłaty odsetek. Spółka obecnie kończy realizację jednego z etapów prowadzonej inwestycji. Środki uzyskane z tego tytułu Spółka planuje przeznaczyć w części na wypłatę dywidendy, a w części na spłatę swoich zobowiązań, w szczególności na częściową spłatę Pożyczki. Spółka planuje - wykorzystując możliwości wynikające z Umowy - dokonać w pierwszej kolejności spłaty kapitału Pożyczki.

W wyniku planowanej spłaty zobowiązanie Spółki z tytułu umowy Pożyczki będzie wynosiło:

(i) ok. 100.000 zł kapitału Pożyczki

oraz

(ii) naliczone odsetki.

Powyższe oznacza, że w chwili kiedy dojdzie do spłaty przez Spółkę odsetek od Pożyczki zadłużenie Spółki wobec R. będzie stanowić jedynie kwota spłacanych odsetek i kwota niespłaconej do tej pory kwoty głównej Pożyczki (co wynika z faktu, iż większa część kwoty głównej Pożyczki zostanie spłacona przed tym dniem i jednocześnie Spółka nie będzie posiadała żadnych innych zobowiązań wobec R. ani żadnych zobowiązań wobec spółek, w których R. posiada przynajmniej 25% udziałów w kapitale). Zadłużenie wobec R. w chwili spłaty odsetek będzie przekraczało trzykrotność kapitału zakładowego Spółki.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w przypadku, w którym spłata odsetek od Pożyczki nastąpi po spłacie części kwoty głównej Pożyczki, przy zaliczaniu przez Wnioskodawcę płaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodu, zadłużenie Spółki, obliczane na potrzeby zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT wobec płaconych odsetek od Pożyczki, obejmować będzie wyłącznie kwotę spłacanych odsetek oraz niespłaconą do momentu spłaty odsetek kwotę główną Pożyczki.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli spłata odsetek od Pożyczki nastąpi po spłacie części kwoty głównej Pożyczki, zadłużenie Spółki, obliczane na potrzeby zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT wobec płaconych odsetek od Pożyczki, obejmować będzie wyłącznie kwotę spłacanych odsetek oraz kwotę głównej Pożyczki niespłaconą do momentu spłaty odsetek, tj. bez tej części kwoty głównej Pożyczki, która zostanie spłacona do dnia spłaty odsetek.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika z analizy treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 i 60 Ustawy CIT.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT: "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Art. 16 ust. 1 pkt 10 Ustawy CIT stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: "wydatków (...) na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)". Tym samym, co do zasady, odsetki od Pożyczki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT stanowi jednakże, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: "odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (...)".

Na podstawie cytowanych powyżej przepisów Ustawy CIT należy dojść do wniosku, iż odsetki naliczone od uzyskanej Pożyczki, spełniające wymogi wynikające z art. 15 ust. 1 (przede wszystkim - związane z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem ich źródeł - co ma niewątpliwie miejsce w przedmiotowej sytuacji, bowiem Pożyczka służy sfinansowaniu inwestycji deweloperskiej) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile nie ma do nich zastosowania wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT.

Na marginesie należy wskazać, że w przedmiotowej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT - ponieważ Pożyczka została udzielona Spółce przez jej "spółkę-matkę", nie zaś przez jej "spółkę-siostrę".

Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT prowadzi do wniosku, że jednym z warunków zastosowania wyłączenia z tego przepisu jest przekroczenie przez zadłużenie podatnika (Spółki) wobec podmiotów objętych jego dyspozycją (w przedstawionej sytuacji - wobec R. oraz udziałowców R. posiadających co najmniej 25% udziału w kapitale R.) trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki (skalkulowanego zgodnie z art. 16 ust. 7 Ustawy CIT).

Dniem, na który należy ustalić wskazaną relację zadłużenia Spółki wobec jej kapitału zakładowego jest, zdaniem Wnioskodawcy, dzień zapłaty odsetek od Pożyczki. Wynika to z faktu, iż zgodnie z powszechnie akceptowanym rozumieniem tego pojęcia, "zadłużenie" stanowi sumę istniejących (tj. wymagalnych i niespełnionych) zobowiązań, rozumianych jako obowiązek spełnienia oznaczonego świadczenia.

Co za tym idzie, jeżeli istnieje obowiązek obliczenia wielkości zadłużenia Spółki na potrzeby rozliczenia spłaty odsetek od Pożyczki, przy dokonywaniu takiego obliczenia można brać pod uwagę jedynie te zobowiązania Spółki, które będą istnieć w dniu spłaty odsetek, z pominięciem zarówno zobowiązań zrealizowanych do tego dnia, jak i zobowiązań przyszłych, czyli z pominięciem zobowiązań nieistniejących w dniu spłaty odsetek.

Tym samym, w sytuacji w której spłata części kwoty głównej Pożyczki (powodująca wygaśniecie zobowiązania w tym zakresie) nastąpi przed dniem dokonania spłaty odsetek naliczonych od tej Pożyczki, zobowiązanie z tytułu spłaty kwoty głównej Pożyczki, jako wygasłe, nie powinno być uwzględniane w obliczaniu, na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT, wielkości zadłużenia Spółki wobec R. oraz wspólników R. posiadających co najmniej 25% udziału w kapitale R.

Wobec powyższego, jeżeli Spółka nie będzie posiadała także żadnych innych zobowiązań wobec R. oraz wspólników R. posiadających co najmniej 25% udziału w kapitale R., zadłużeniem obliczonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT będzie wyłącznie kwota spłacanych odsetek od Pożyczki oraz kwota główna Pożyczki w części niespłaconej do momentu spłaty odsetek. Tym samym zadłużenie w tej wysokości powinno być oceniane pod kątem przekroczenia trzykrotności kapitału zakładowego Spółki i zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy (dotyczące sposobu obliczania zadłużenia na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT, w przypadku spłaty kwoty głównej pożyczki/kredytu przed dniem spłaty odsetek od takiej pożyczki/kredytu) potwierdzone zostało w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, w tym w:

* interpretacji wydanej dnia 21 września 2011 r. (sygn. ILPB3/423-283/11-2/MM; organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu);

* interpretacji wydanej dnia g czerwca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-149/10-3/AG; organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie);

* interpretacji wydanej dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-849/09-2/ER; organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.