IPPB3/423-44/11-4/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.), uzupełnionym odpisem z KRS (dat wpływu- 31 marca 2011 r.) oraz pismem z dnia 7 kwietnia 2011 r. (data wpływu-13 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* rozpoznania przychodu/kosztu z tytułu spłaty przez korzystającego części kapitałowej raty leasingowej w umowie leasingu finansowego, ustalonej pierwotnie w PLN, wyrażonej w umowie leasingu w Euro a płaconej w PLN - jest prawidłowe,

* sposobu rozliczenia zbycia przedmiotu leasingu finansowego w sytuacji rozwiązania umowy przed upływem podstawowego okresu umowy - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie umowy leasingu finansowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

R. jest jako finansujący stroną umowy leasingu finansowego budynków w rozumieniu art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa CIT"). Nabycie przedmiotu leasingu nastąpiło w PLN i jego wartość początkowa również została ustalona w PLN. Następnie tak ustaloną wartość początkową przeliczono na potrzeby umowy na Euro. Sama umowa leasingu została zawarta w Euro natomiast płatności na rzecz R. dokonywane są w PLN na podstawie każdorazowo wystawianych zgodnie z harmonogramem płatności not księgowych. W notach zostaje odrębnie wskazana cześć kapitałowa raty (spłata wartości początkowej) oraz część odsetkowa raty (pozostała część raty leasingowej). Każdorazowo na nocie znajduje się kwota Euro oraz także jej równowartość w PLN (przeliczona po kursie sprzedaży banku R. z dnia wystawienia noty). W czasie zapłaty poszczególnych rat, w tym kwot stanowiących spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu, kurs Euro różni się od kursu przyjętego na początku umowy dla potrzeb przeliczenia z PLN na Euro wartości początkowej przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Stanowisko Spółki:

Ad.1

Stosownie do treści z art. 17f ustawy CIT do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Przepis powyższy w wyraźny sposób określa, iż w przypadku leasingu spełniającego wskazane wymogi, czyli leasingu finansowego, który był przedmiotem zawartej przez R. umowy, tzw. kapitałowa cześć raty leasingowej (rata w części dotyczącej spłaty wartości początkowej) jest neutralna podatkowo dla stron umowy. Rozliczeniu podatkowemu podlega jedynie tzw. odsetkowa cześć raty leasingowej (rata w pozostałej części), która stanowi odpowiednio przychód finansującego oraz koszt podatkowy korzystającego.

Oznacza to, iż sama spłata wartości początkowej nie generuje w leasingu finansowym skutków podatkowych. Należy jednak ustalić czy ew. przychód bądź koszt uzyskania przychodu może powstać u R. z tytułu otrzymania w trakcie trwania leasingu finansowego tytułem spłaty wszystkich części kapitałowych rat kwoty PLN mniejszej bądź większej niż pierwotnie ustalona w PLN wartość początkowa przedmiotu leasingu.

Należy bowiem zauważyć, iż na skutek zmiany kursu Euro w toku trwania umowy leasingu finansowego, suma wyrażonych w umowie w Euro a spłacanych w PLN części kapitałowych rat leasingowych może stanowić kwotę inną niż pierwotnie (chwila przyjęcia środka do używania) ustalona w PLN kwota wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Te faktyczne różnice kwotowe nie stanowią jednak zdaniem R. kategorii "podatkowych różnic kursowych" w rozumieniu art. 15a - żaden ze wskazanych tam przypadków nie odpowiada sytuacji przedstawionej przez R.

W przypadku leasingu denominowanego w Euro, z którym mamy do czynienia w przypadku R., kwoty opłat określone są w Euro - na podstawie umowy leasingu i harmonogramu spłat, jednakże same płatności dokonywane są w PLN, każdorazowo jako równowartości (przeliczenie po odpowiednim kursie) umówionej raty wyrażonej w Euro. Innymi słowy R. jako korzystający jest zainteresowany otrzymaniem takiej ilości PLN aby móc za nie nabyć umówioną i wskazaną w umowie oraz w harmonogramie spłaty rat ilość Euro. Oznacza to także, że finalnie suma kwot otrzymanych w PLN tytułem spłaty części kapitałowej rat leasingowych stanowić będzie równowartość (odpowiednik) w Euro kwoty umówionej wartości początkowej (ustalonej pierwotnie w PLN a wyrażonej w umowie w Euro).

Należy zauważyć, że gdy ustawa CIT posługuje się pojęciem spłata wartości początkowej to stosownie do brzmienia art. 17 pkt 7:

",rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu.

R. wyliczył wartość początkową przedmiotu leasingu w PLN a następnie dokonał jej przeliczenia na Euro i w tej walucie ujął ją w umowie leasingu oraz harmonogramie spłaty rat. Nie ulega wątpliwości, iż w toku trwania umowy R. otrzyma (przy założeniu dokonania wszelkich przewidzianych umowa płatności - faktycznego otrzymania) ni mniej ni więcej tylko równowartość wartości początkowej przedmiotu leasingu. W myśl definicji art. 17 pkt 7 będzie to więc spłata wartości początkowej. Pokreślenia wymaga, że pogląd odmienny czyniłby z leasingu finansowego denominowanego w walucie obcej (bądź indeksowany w jakikolwiek inny sposób) wyjątkowo ryzykowną instytucję. Oto bowiem np. pod koniec 15 letniego okresu trwania umowy mogłoby się okazać, że na skutek mocnego załamania kursu waluty odniesienia suma kwot wpłaconych w PLN tytułem spłaty wartości początkowej (część kapitałowa raty) jest mniejsza niż wartość początkowa przedmiotu leasingu wyrażona w PLN. Oznaczałoby to z kolei, iż nie mielibyśmy do czynienia z podatkową umową leasingu finansowego a dotychczasowe rozliczenia podatkowe stron byłyby błędne i wymagały korekty! Przy czym w wypadku wieloletnich umów leasingu nieruchomości korekta nie mogłaby objąć, ze względu na terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego, całego okresu trwania umowy.

Ryzyka tego nie dałoby się uniknąć nawet przy ustaleniu sumy rat kapitałowych na poziomie znacznie wyższym niż wartość początkowa przedmiotu leasingu.

Reasumując, R. jest zdania, iż spłata wartości początkowej w leasingu finansowym (cześć kapitałowa raty leasingowej) denominowanym w Euro (wartość początkowa wyrażona w umowie w Euro), bez względu na wahania kursu waluty odniesienia, bez względu na sumę faktycznie dokonanych w PLN wpłat oraz bez względu na pierwotne wyrażenie wartości początkowej w PLN, pozostaje neutralna podatkowo zgodnie z treścią art. 17f ustawy CIT. Ponieważ spłata taka nie powoduje także powstania podatkowych różnic kursowych oznacza to, że u R. nie powstaje z tego tytułu przychód bądź koszt uzyskania przychodu.

Ad.2

W chwili obecnej R. rozważa przedwczesne rozwiązanie umowy leasingu oraz zbycie jej przedmiotu (sprzedaż bądź cesja) na rzecz dotychczasowego korzystającego. Ustawa CIT wskazuje jak należy kwalifikować rozliczenia podatkowe stron w razie (i) oddania korzystającemu do dalszego używania przedmiotów leasingu po zakończeniu umowy leasingu finansowego (art. 17g ust. 2), (ii) przeniesienia własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu finansowego na rzecz korzystającego (art. 17g) oraz (iii) przeniesienia własności sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu finansowego na rzecz osoby trzeciej (art. 17h).

Ustawa CIT nie wypowiada się natomiast wprost o podatkowych skutkach sprzedaży przedmiotu umowy leasingu finansowego na rzecz korzystającego w trakcie trwania umowy leasingu finansowego (przed jej zakończeniem). Podobnie ustawa nie wskazuje czy w razie przedwczesnego zakończenia umowy leasingu finansowego (zbycie przedmiotu leasingu osobie trzeciej, cesja) dotychczas dokonywane rozliczenia podatkowe stron, ustalane w umowie leasingu finansowego odmiennie od ogólnych zasad kwalifikowania przychodów i kosztów podatkowych, pozostają prawidłowe.

Wobec braku przepisów szczególnych w tym zakresie zasadne wydaje się odwołanie do ogólnych reguł kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 15 ustawy CIT, zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei art. 16 ust. 1 stwierdza, iż: uważa się za koszty uzyskania przychodów: (...) b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych (...)"

R. wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powyższy przepis wyraźnie zatem wskazuje, iż do kosztu podatkowego należy zaliczyć niezamortyzowaną na dzień zbycia, część środka trwałego. Ponieważ jednak w leasingu finansowym amortyzacji podatkowej dokonuje korzystający a nie R. jako finansujący wydaje się, iż zamiast wartości dokonanej amortyzacji należy uwzględnić kwotę spłaconej wartość początkowej przedmiotu leasingu. Oznacza to, iż kosztem uzyskania przychodu R. z tytułu zbycia przedmiotu leasingu będzie niespłacona część wartości początkowej.

Do identycznego wniosku i rezultatu prowadzi analogiczne zastosowanie art. 17g ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym przy zbyciu przedmiotu leasingu finansowego po zakończeniu podstawowego okresu umowy na rzecz korzystającego: "do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej". Jednocześnie art. 15 ust. 1 ustawy CIT wskazuje wyraźnie, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu - w tym wypadku będący dniem zbycia.

Z kolei przychód powinien zostać zdaniem R. zakwalifikowany zgodnie z art. 12 ustawy CIT, co oznacza, iż będzie nim cała kwota otrzymana tytułem zbycia przedmiotu leasingu, z uwzględnieniem art. 14 ustawy - uzupełnienie do wniosku z dnia 7 kwietnia 2011 r.)

Dotychczasowe rozliczenia

Zdaniem R., ponieważ:

oznacza to, iż umowa spełniała ustawowe wymogi uznania jej za umowę leasingu finansowego a rozliczenia podatkowe płatności wynikających z umowy leasingu dokonywane przez R. (a co za tym idzie także rozliczenia korzystającego) zgodnie z art. 17f ustawy CIT przed zbyciem przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej pozostaną prawidłowe i nie wystąpi konieczność ich korygowania w razie jego sprzedaży (cesji) w trakcie trwania umowy.

W sposób wyraźny potwierdza prawidłowość takiego stanowiska Minister Finansów, czego wyrazem są następujące interpretacje przepisów prawa podatkowego: ILPB3/423-658/09-5/JC z dnia 9 listopada 2009 r., ITPB3/423-248/07/MT z dnia 31 stycznia 2008 r. czy też IPPB3/423-20/10-2/GJ.

Reasumując, R. stoi na stanowisku, iż w razie zbycia przedmiotu leasingu w trakcie trwania umowy przychodem R. będzie kwota otrzymana zaś kosztem uzyskania przychodów niespłacona przez korzystającego cześć wartości początkowej. Jednocześnie rozliczenia podatkowe R. z tytułu umowy leasingu finansowego dokonane do czasu zbycia przedmiotu leasingu pozostaną prawidłowe i nie będą musiały być korygowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock