IPPB3/423-434/09-4/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 23 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu objęcia oraz odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółkach jawnych i/lub komandytariusza w spółkach komandytowych, uprzednio objętych w zamian za wkład niepieniężny - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu objęcia oraz odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółkach jawnych i/lub komandytariusza w spółkach komandytowych, uprzednio objętych w zamian za wkład niepieniężny:

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, które zostały nabyte w celu wykorzystania w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane nieruchomości do nowoutworzonych spółek, których zadaniem będzie realizacja konkretnych przedsięwzięć inwestycyjnych.

Nowe spółki zostaną utworzone w formie spółek jawnych/komandytowych lub spółek komandytowo-akcyjnych. Wnioskodawca będzie wspólnikiem w spółkach jawnych i/lub komandytariuszem w spółkach komandytowych i/lub akcjonariuszem w spółkach komandytowo-akcyjnych. Zgodnie z poszczególnymi umowami spółek:

* wszyscy wspólnicy spółek jawnych zostaną zobowiązani do wniesienia wkładów do nowoutworzonych spółek,

* wszyscy wspólnicy (komandytariusze i komplementariusze) spółek komandytowych zostaną zobowiązani do wniesienia wkładów do nowoutworzonych spółek,

* wszyscy wspólnicy (komplementariusze i akcjonariusze) spółek komandytowo-akcyjnych zostaną zobowiązani do wniesienia wkładów do nowoutworzonych spółek.

Zarówno w przypadku przystąpienia Wnioskodawcy do spółki jawnej, spółki komandytowej, jak i spółki komandytowo-akcyjnej, przedmiotem wkładu Wnioskodawcy będą posiadane przez niego nieruchomości, które nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. W przypadku wniesienia wkładu do spółek jawnych/komandytowych Wnioskodawca uzyska ogół praw i obowiązków wspólnika i komandytariusza spółki jawnej/komandytowej, natomiast w przypadku wniesienia wkładu do spółek komandytowo akcyjnych Wnioskodawca uzyska akcje o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionego wkładu (nieruchomości) z dnia wniesienia.

Wartość wkładu (nieruchomości) zostanie wyceniona przez wyspecjalizowany w dokonywaniu wycen podmiot według cen rynkowych na chwilę wniesienia wkładu do spółek jawnych/ komandytowych i/lub komandytowo - akcyjnych. Wspólnicy w spółce jawnej/komandytowej (w tym Wnioskodawca) będą uczestniczyli w zyskach i stratach spółki w proporcji do wartości wniesionych wkładów.

W związku z objęciem ogółu praw i obowiązków w spółkach jawnych/komandytowych i/lub objęciem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych Wnioskodawca będzie ponosił m.in. następujące koszty:

* koszty finansowego doradztwa inwestycyjnego polegającego między innymi na przygotowaniu modelu finansowego dla planowanej inwestycji,

* koszty wyceny nieruchomości,

* koszty doradztwa podatkowego i prawnego związane z założeniem spółek osobowych (objęcie ogółu praw obowiązków wspólnika spółki komandytowej i/lub akcji spółki komandytowo akcyjnej),

* opłaty notarialne,

* podatek od czynności cywilnoprawnych od wkładów wniesionych do spółek osobowych,

* opłaty administracyjne.

Z powodu dynamicznie zmieniającej się sytuacji gospodarczej i ryzyka związanego z możliwością niepowodzenia planowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego, Wnioskodawca nie wyklucza zbycia części nieruchomości lub ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółkach jawnych/komandytowych i/lub akcji w spółkach komandytowo akcyjnych. Z tego powodu umowy spółek jawnych/komandytowych oraz spółek komandytowo akcyjnych będą przewidywały możliwość przeniesienia przez wspólników ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej/komandytowej lub akcji spółki komandytowo akcyjnej na osobę trzecią.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 3. W przedmiocie pytania nr 1 i 2 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. do pytania nr 3):

Zdaniem Wnioskodawcy z wymienionych kategorii pozostałych kosztów związanych z objęciem ogółu praw i obowiązków w spółkach jawnych/komandytowych i/lub spółkach komandytowo-akcyjnych można wyodrębnić dwie kategorie:

Aby wymienione powyżej koszty mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione warunki wymienione w ustawie ustawy z dnia15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej:"ustawa o p.d.o.p."). Zgodnie z art. 15 ust. 1 tejże ustawy kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1. Istotne jest więc z punktu widzenia ustawodawcy aby wydatki kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów ponoszone były w związku z osiąganymi lub potencjalnymi przychodami lub też aby wydatki te były ponoszone dla zabezpieczenia źródła przychodów.

W przypadku wydatków ponoszonych w związku z realizacją przedsięwzięcia inwestycyjnego przez Wnioskodawcę (tworzenie osobowych spółek inwestycyjnych) jasny jest cel podejmowanych działań - jest nim osiągnięcie przychodów przy wykorzystaniu posiadanych przez Wnioskodawcę nieruchomości. Na osiągane przychody będzie wpływać zarówno działalność deweloperska, jak również odpłatne zbycie posiadanych akcji i/lub ogółu praw w spółkach osobowych. Ponoszenie bezpośrednio przez Wnioskodawcę kosztów zakwalifikowanych powyżej do pierwszej grupy ma więc uzasadnienie ekonomiczne.

Jednakże kosztom wymienionym w pierwszej grupie kosztów nie można bezpośrednio przypisać odpowiadającego im strumienia przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy należy więc uznać, że są to koszty uzyskania przychodu nie związane bezpośrednio z przychodami Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku kosztów wymienionych w pierwszej grupie kosztów, które nie są bezpośrednio związane z przeprowadzeniem transakcji objęcia udziałów moment rozpoznania tych kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy ustalić na dzień ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy moment rozpoznania kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych będzie inny w przypadku kosztów wymienionych w drugiej grupie kosztów. Uznawanie tych kosztów za koszty uzyskania przychodów powinno następować z uwzględnieniem postanowień art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W szczególności analizy wymaga treść art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., z którego wynika, że nie są kosztem uzyskania przychodu do momentu odpłatnego zbycia akcji i udziałów wydatki ponoszone na objęcie lub nabycie udziałów i akcji.

Mimo, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. nie odnosi się bezpośrednio do odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, będzie możliwe zastosowanie tego przepisu w przedstawionej sytuacji. W tym celu należy odwołać się do wykładni językowej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8. Zarówno w doktrynie jak i w szeregu orzeczeń Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnia się, że punktem wyjścia interpretacji prawa podatkowego jest zawsze tekst ustawy oraz rozumienie użytych przez ustawodawcę słów na tle danego języka etnicznego. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia interpretacji przepisów prawa, lecz zakreśla również jej granice w ramach możliwego sensu słów w danym języku etnicznym.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego słowo "udział" w języku polskim oznacza "uczestnictwo w czymś wraz z innymi" albo też "wkład wspólnika do kapitału przedsiębiorstwa, spółki itp., również dokument potwierdzający ten wkład". Stosując reguły wykładni językowej można uznać, że udział oznacza również uczestnictwo w spółce osobowej wraz z innymi wspólnikami, którego atrybutem są posiadane prawa i obowiązki wspólnika. Zatem uprawnione jest potraktowanie zbywanych praw i obowiązków przysługujących wspólnikowi w spółce osobowej, tak jak udziałów w spółce kapitałowej. W rezultacie, za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (udziałów) będzie można uznać wydatki poniesione w celu objęcia tych praw.

W dokładnym określeniu co stanowi wydatek na objęcie tych praw (udziałów) w spółkach osobowych pomocne będzie dostępne piśmiennictwo i orzecznictwo organów, które prezentują jednolity pogląd w tym zakresie.

Zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów z 7 sierpnia 2002 r., sygn. PB4/AK-060-9093-273/02, do wydatków na objęcie/nabycie udziałów (akcji) zaliczyć należy wydatki bezpośrednio związane z takim objęciem/nabyciem a więc wydatki bez których nie byłoby możliwe objęcie/nabycie udziałów (akcji). Dalszej wykładni poprawnego sposobu rozumienia wydatków bezpośrednio związanych z objęciem/nabyciem udziałów (akcji) dokonał w indywidualnej sprawie podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 2893/02. WSA wskazał, iż pojęcie wydatki na nabycie oznacza koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez poniesienia których nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie, np. zapłacona cena, opłaty notarialnej prowizja biura maklerskiego, opłata skarbowa.

Zdaniem Wnioskodawcy z interpretacji literalnej przepisów ustawy o p.d.o.p., jak i z przedstawionego orzecznictwa wynika, iż wyłącznie koszty bezpośrednio związane z czynnością objęcia praw majątkowych w spółkach osobowych, takie jak opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesionych wkładów do spółek osobowych, opłaty administracyjne nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Mogą one być uznane przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów w momencie dokonania odpłatnego zbycia tych praw majątkowych w proporcji posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w odpowiednich spółkach osobowych.

Zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w odpowiednich spółkach osobowych wynika z treści art. 5 ustawy o p.d.o.p. W myśl art. 5 ust. 1 przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zaprezentowana przez Wnioskodawcę interpretacja przepisów u.p.d.o.p. znajduje potwierdzenie w treści indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów:

* indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. IPPB3/423-1498/08-2/JG,

* indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. ILB3/423-263/07-3/MC,

* indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana przez Naczelnika Drugiego MUS w Warszawie z dnia roku, sygn. 1472/R0P1/423-214/262/06/DP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tej części odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.