IPPB3/423-434/09-3/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 23 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółkach jawnych i/lub komandytariusza w spółkach komandytowych, uprzednio objętych w zamian za wkład niepieniężny - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółkach jawnych i/lub komandytariusza w spółkach komandytowych, uprzednio objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, które zostały nabyte w celu wykorzystania w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane nieruchomości do nowoutworzonych spółek, których zadaniem będzie realizacja konkretnych przedsięwzięć inwestycyjnych.

Nowe spółki zostaną utworzone w formie spółek jawnych/komandytowych lub spółek komandytowo-akcyjnych. Wnioskodawca będzie wspólnikiem w spółkach jawnych i/lub komandytariuszem w spółkach komandytowych i/lub akcjonariuszem w spółkach komandytowo-akcyjnych. Zgodnie z poszczególnymi umowami spółek:

* wszyscy wspólnicy spółek jawnych zostaną zobowiązani do wniesienia wkładów do nowoutworzonych spółek,

* wszyscy wspólnicy (komandytariusze i komplementariusze) spółek komandytowych zostaną zobowiązani do wniesienia wkładów do nowoutworzonych spółek,

* wszyscy wspólnicy (komplementariusze i akcjonariusze) spółek komandytowo-akcyjnych zostaną zobowiązani do wniesienia wkładów do nowoutworzonych spółek.

Zarówno w przypadku przystąpienia Wnioskodawcy do spółki jawnej, spółki komandytowej, jak i spółki komandytowo-akcyjnej, przedmiotem wkładu Wnioskodawcy będą posiadane przez niego nieruchomości, które nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. W przypadku wniesienia wkładu do spółek jawnych/komandytowych Wnioskodawca uzyska ogół praw i obowiązków wspólnika i komandytariusza spółki jawnej/komandytowej, natomiast w przypadku wniesienia wkładu do spółek komandytowo akcyjnych Wnioskodawca uzyska akcje o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionego wkładu (nieruchomości) z dnia wniesienia.

Wartość wkładu (nieruchomości) zostanie wyceniona przez wyspecjalizowany w dokonywaniu wycen podmiot według cen rynkowych na chwilę wniesienia wkładu do spółek jawnych/ komandytowych i/lub komandytowo - akcyjnych. Wspólnicy w spółce jawnej/komandytowej (w tym Wnioskodawca) będą uczestniczyli w zyskach i stratach spółki w proporcji do wartości wniesionych wkładów.

W związku z objęciem ogółu praw i obowiązków w spółkach jawnych/komandytowych i/lub objęciem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych Wnioskodawca będzie ponosił m.in. następujące koszty:

* koszty finansowego doradztwa inwestycyjnego polegającego między innymi na przygotowaniu modelu finansowego dla planowanej inwestycji,

* koszty wyceny nieruchomości,

* koszty doradztwa podatkowego i prawnego związane z założeniem spółek osobowych (objęcie ogółu praw obowiązków wspólnika spółki komandytowej i/lub akcji spółki komandytowo akcyjnej),

* opłaty notarialne,

* podatek od czynności cywilnoprawnych od wkładów wniesionych do spółek osobowych,

* opłaty administracyjne.

Z powodu dynamicznie zmieniającej się sytuacji gospodarczej i ryzyka związanego z możliwością niepowodzenia planowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego, Wnioskodawca nie wyklucza zbycia części nieruchomości lub ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółkach jawnych/komandytowych i/lub akcji w spółkach komandytowo akcyjnych. Z tego powodu umowy spółek jawnych/komandytowych oraz spółek komandytowo akcyjnych będą przewidywały możliwość przeniesienia przez wspólników ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej/komandytowej lub akcji spółki komandytowo akcyjnej na osobę trzecią.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2. W przedmiocie pytania nr 1 i 3 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. do pytania nr 2):

Zgodnie z art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Jako, że umowy spółek jawnych/komandytowych będą przewidywały możliwość przeniesienia przez wspólników/komandytariuszy ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na inną osobę, Wnioskodawca będąc wspólnikiem w spółkach jawnych i/lub komandytariuszem w spółkach komandytowych będzie uprawniony do odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków, jakie posiada z tytułu bycia wspólnikiem w tych spółkach.

Wnioskodawca, jako osoba prawna, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej ustawa o p.d.o.p."). W ustawie o p.d.o.p. brak jest szczegółowych uregulowań dotyczących wprost ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku przeniesienia na inny podmiot przez wspólnika spółki osobowej ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w trybie przewidzianym w art. 10 Kodeksu spółek handlowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa konsekwencje podatkowe odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast brak jest bezpośredniej regulacji odnoszącej się do opodatkowania zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Wobec braku szczegółowych uregulowań ustawy o p.d.o.p. bezpośrednio odnoszących się do ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku przeniesienia na inny podmiot przez wspólnika spółki osobowej ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej objętych uprzednio za wkład niepieniężny, Wnioskodawca uważa, że należy odwołać się do wykładni językowej przepisu art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o p.d.o.p. Zarówno w doktrynie jak i w szeregu orzeczeń Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnia się, że punktem wyjścia interpretacji prawa podatkowego jest zawsze tekst ustawy oraz rozumienie użytych przez ustawodawcę słów na tle danego języka etnicznego. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia interpretacji przepisów prawa, lecz zakreśla również jej granice w ramach możliwego sensu słów w danym języku etnicznym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o p.d.o.p., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego słowo "udział" w języku polskim oznacza "uczestnictwo w czymś wraz z innymi" albo też "wkład wspólnika do kapitału przedsiębiorstwa, spółki itp., również dokument potwierdzający ten wkład". Stosując reguły wykładni językowej można uznać, że udział oznacza również uczestnictwo w spółce osobowej wraz z innymi wspólnikami, którego atrybutem są posiadane prawa i obowiązki wspólnika. Zatem uprawnione jest potraktowanie zbywanych praw i obowiązków przysługujących wspólnikowi w spółce osobowej, tak jak udziałów w spółce kapitałowej. W rezultacie, konsekwencje podatkowe odpłatnego zbycia tych praw powinny być analogiczne do konsekwencji odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej objętych uprzednio za wkład niepieniężny. Przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 powinien zostać odpowiednio zastosowany. Na uwagę zasługuje również fakt, iż powołany przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o p.d.o.p. odnosi się ogólnie do udziałów "spółek", a nie wyłącznie do udziałów w spółkach kapitałowych (jak to jest jednoznacznie określone np. w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p.).

Z kolei kosztem objęcia tych praw i obowiązków (udziałów) w spółce ma być nominalna wartość tych praw i obowiązków (udziałów) z dnia objęcia. W przypadku objęcia praw i obowiązków (udziałów) wspólnika spółki osobowej, ich wartość będzie określona w umowie spółki i będzie równa wnoszonym wkładom przez wspólników. Wartość wnoszonych przez wspólników wkładów zostanie na dzień ich wniesienia odzwierciedlona w księgach rachunkowych spółki osobowej, do której wnoszony jest wkład w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej wnoszonych wkładów z dnia wniesienia.

Wobec powyższego, za koszt objęcia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej i/lub komandytariusza spółki komandytowej należałoby uznać wartość tych praw i obowiązków określoną w umowie spółki jawnej/komandytowej w wysokości równej wartości wkładu niepieniężnego wycenionego na dzień wniesienia do wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków (objętych w zamian za wkład w postaci nieruchomości) przysługujących Wnioskodawcy będącemu wspólnikiem spółki jawnej i/lub komandytariuszem spółki komandytowej, powinien zostać ustalony w wysokości wartości nieruchomości wniesionych jako wkład niepieniężny, określonej w umowie tej spółki jawnej/komandytowej, nie wyższej jednak od wartości rynkowej wnoszonych nieruchomości z dnia ich wniesienia do spółki.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko zajął w zbliżonym stanie faktycznym przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w dniu 29 marca 2006 r., sygn. US.l/1-423/1 b/2006. Jako że stan prawny w zakresie niezbędnym do rozpatrzenia przedstawionego stanu faktycznego nie uległ zmianie od czasu wydania tej interpretacji prawa podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy potwierdza ona prawidłowość stanowiska w zakresie konsekwencji podatkowych omawianego zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.