IPPB3/423-433/09-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 17 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A Sp. z o.o. (w dalszej części wniosku określona jako "Wnioskodawca" lub " A") jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej i właścicielem budynków stanowiących odrębne nieruchomości, których częściami składowymi są aktywa będące środkami trwałymi i inne urządzenia techniczne na stałe zamontowane wewnątrz budynków (w dalszej części wniosku określone jako "Nieruchomość"). Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej przysługuje Wnioskodawcy do dnia 5 grudnia 2089 r. Nieruchomość jest położona w W, przy ul.X.

Obecnie, A planuje albo dokonać sprzedaży Nieruchomości na rzecz osoby trzeciej (w dalszej części wniosku określonej jako "Inwestor"), albo wnieść Nieruchomość tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego (tj. spółki komandytowej, w zamian za objęcie udziałów w tej spółce w dalszej części wniosku określonej jako "Spółka Komandytowa").

W związku z potencjalną transakcją sprzedaży Nieruchomości na rzecz Inwestora, trwają negocjacje Wnioskodawcy z Inwestorem w zakresie treści umowy przedwstępnej (w dalszej części wniosku określonej jako "Umowa Przedwstępna"), zgodnie z którą przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności budynków na rzecz Inwestora nastąpi pod następującymi warunkami zawieszającymi:

Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej, umowa przenosząca własność Nieruchomości (w dalszej części wniosku określona jako "Umowa Przyrzeczona"), zostanie zawarta po ziszczeniu się wyżej wymienionych warunków, jednak nie później niż do dnia 31 grudnia 2009 r.

W szczególności, w razie ziszczenia się wspomnianych warunków przed dniem 31 grudnia 2009 r., Nieruchomość zostanie sprzedana Inwertorowi albo przez Wnioskodawcę, albo przez Spółkę Komandytową (tj. w razie, gdyby w okresie poprzedzającym ziszczenie się tych warunków A zdecydowała się wnieść tytułem wkładu niepieniężnego Nieruchomość do Spółki Komandytowej). Niemniej, w dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej Wnioskodawca i Inwestor zawrą pod warunkiem zawieszającym podpisania Umowy Przyrzeczonej - umowę najmu na mocy, której A będzie wynajmował Nieruchawość od Inwestora. Wyżej wymieniona umowa najmu wejdzie w życie jednocześnie z podpisaniem Umowy Przyrzeczonej.

Natomiast, w razie nieziszczenia się wspomnianych warunków przed dniem 31 grudnia 2009 r. Nieruchomość zostanie wniesiona przez Wnioskodawcę do Spółki Komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego. Wnioskodawca będzie pełnił w Spółce Komandytowej rolę komandytariusza, zaś drugim wspólnikiem Spółki Komandytowej (tj. komplementariuszem) będzie inna spółka kapitałowa prawa handlowego. Po wniesieniu do Spółki Komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości, Wnioskodawca wynajmie Nieruchomość od Spółki Komandytowej.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), wartość wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości zostanie określona w umowie spółki komandytowej i będzie równa jej wartości rynkowej określonej na dzień wniesienia aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 1. W przedmiocie pytania nr 2 i 3 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. do pytania nr 1):

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkową Nieruchomości otrzymanej przez Spółkę Komandytową w formie wkładu niepieniężnego będzie stanowić wartość określona w umowie spółki komandytowej, zawartej w formie aktu notarialnego, nie wyższa od wartości rynkowej Nieruchomości z dnia dokonania aportu.

Spółka komandytowa nie jest podatkiem podatku dochodowego, gdyż zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest uregulowań prawnych, nadających jej podmiotowość podatkową. Zdaniem A, z uwagi na brak szczególnych unormowań przewidzianych przez przepisy prawa podatkowego w tym zakresie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących wyłącznie osobami prawnymi powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej, jako "ustawa o p.d.o.p."). Na gruncie tejże ustawy brak jest przepisu wprost ustanawiającego normę prawną regulującą zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będącej następnie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, wniesionych aportem do spółki osobowej.

Regulacja wskazująca na sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będąca następnie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, zawarta jest natomiast w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej, jako "ustawa o p.d.o.f."). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w przypadku otrzymania przez spółkę cywilną lub osobową wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, za ich wartość początkową uznaje się wartość tych składników ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Tym samym, w przypadku wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi, istnieje wyraźna podstawa prawna do ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych przez spółkę osobową w formie wkładu niepieniężnego.

W rezultacie należy stwierdzić, że na gruncie prawa podatkowego istnieje regulacja wskazująca sposób określenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będącej następnie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, wniesionych aportem do spółki osobowej. Regulacja ta znajduje swoje zastosowanie w pierwszej kolejności do osób fizycznych, będących wspólnikami spółek osobowych. Zdaniem Wnioskodawcy jednak, zasada wyrażona w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f., powinna także znaleźć zastosowanie do ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla wspólnika będącego osobą prawną. Przemawia za tym wykładnia systemowa przepisów ustawy o p.d.o.p. jak i ustawy o p.d.o.f. Zasady ustalania przychodów i kosztów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w spółce osobowej nie powinny być bowiem uzależnione od formy prawnej jej wspólnika (to, jest czy jest on osobą prawną czy osobą fizyczna). Dochód, z ekonomicznego punktu widzenie, jest osiągany w spółce osobowej i tym samym, tylko cechy charakterystyczne dla działalności samej spółki osobowej powinny decydować o zasadach opodatkowania tego dochodu. Tym samym, zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w formie wkładu niepieniężnego powinny być niezależne od formy prawnej wspólnika, to jest takie same dla osób fizycznych i osób prawnych, będących wspólnikami spółki osobowej. W związku z tym, w celu zapewnienia równości traktowania wspólników przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będącej następnie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, wniesionych aportem do spółki osobowej, konieczne jest zastosowanie zasady wynikającej z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f., do wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną.

W przeciwnym razie, w związku z brakiem stosownej regulacji na gruncie ustawy o p.d.o.p., wspólnik spółki osobowej będący osobą prawną nie byłby w ogóle uprawniony do ustalania wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, wniesionej do spółki osobowej aportem. Tym samym, oznaczałoby to, iż z perspektywy takiego wspólnika, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych wartość początkowa takiego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej jest równa zero, a tym samym, wspólnik będący osobą prawną nie ma prawa do uznania za swój koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od takiego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Takie rozumowanie prowadziłoby do sytuacji, w której w spółce osobowej posiadającej wspólników będących osobami fizycznymi oraz osobami prawnymi należałoby ustalać wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych posiadanych przez spółkę osobową dwa razy: odrębnie dla osoby fizycznej i odrębnie dla osoby prawnej. Konsekwentnie, wysokość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów u wspólnika będącego osobą fizyczną byłaby inna niż u osoby prawnej, co prowadziłoby do jawnego zróżnicowania wspólników spółki osobowej ze względu na ich formę organizacyjną co, zdaniem Wnioskodawcy, jest niedopuszczalne.

W związku z powyższym, w odniesieniu do sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będąca wspólnikami spółki komandytowej, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16g ust. 1 pkt 4u ustawy o p.d.o.p., dotyczący wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej. Z ekonomicznego punktu widzenia bowiem, metody wyceny wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wnoszonych tytułem aportu do spółki osobowej powinny być jednakowe niezależnie od tego, czy wnoszącym aport jest osoba fizyczna, czy osoba prawna (np. spółka kapitałowa prawa handlowego). Co więcej, zdaniem A, przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy powinien znaleźć zastosowanie w omawianej sytuacji, niezależnie od tego czy nabyte przez Spółkę Komandytową składniki majątkowe będą środkami trwałymi, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., czy zostaną zaklasyfikowane jako jej majątek obrotowy. Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest bowiem logicznego i ekonomicznego uzasadnienia dla odmiennego traktowania dla celów podatkowych środków trwałych i innych niż środki trwałe składników majątkowych, obejmowanych w formie aportu.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych, stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów w Interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-245/08/SD/KAN-3279/12/07), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-145/08-2/MS) i z dnia 5 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-234/08-2/MS)., a także Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie udzielając interpretacji prawa podatkowego z dnia 23 stycznia 2007 r. (sygn. 1472/ROP1/423-380/06/AJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.